1
Konsolidovaná účetní závěrka
Konsolidovaná účetní závěrka podává informace o finanční situaci a výkonosti skupiny podniků, jako by se
jednalo o jednu účetní jednotku. Sestavuje se pro uživatele, mezi které můžeme zařadit akcionáře mateřské
společnosti, banky, věřitele, potenciální investory.
Návod na řešení
V této kapitole se nejedná o účtování, ale o vykazování, o sestavování konsolidovaných účetních závěrek z výkazů
individuálních závěrek jednotlivých společností, které jsou součástí skupiny. Je proto zaměřená na funkci účetnictví
jako zdroje informací.
Sestavení konsolidované účetní závěrky účetní jednotky nezbavuje povinnosti sestavit individuální závěrku. Daň
z příjmu odvádí každá účetní jednotka samostatně na základě individuálních výsledků.
V první části materiálu máte přehled vybrané legislativy, která se vztahuje k tématu, tj. zákona o účetnictví, vyhlášky
500/2002 Sb. a Českých účetních standardů pro podnikatele.
Konkrétně se jedná o §22 –23 zákona o účetnictví, § 62 – 67 vyhlášky 500/2002 Sb. a Český účetní standard pro
podnikatele 020.
Dále materiál obsahuje shrnutí problému a řešení příkladů.
Konsolidace patří ke složitějším činnostem. Příklady jsou zaměřené pouze na základ a úvod do problematiky, kde
můžete získat základní přehled, pokud se s tímto problémem setkáte v praxi.
Výběr z legislativy
§ 22 – 23 zákona o účetnictví
(1) Konsolidovanou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka sestavená a upravená metodami konsolidace.
(2) Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má, za podmínek stanovených tímto zákonem a prováděcími právními
předpisy, účetní jednotka, která je obchodní společností a je ovládající osobou, s výjimkou ovládajících osob, které vykonávají
společný vliv podle odstavce 4 (dále jen „konsolidující účetní jednotka“).
(3) Povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky má, za podmínek stanovených tímto zákonem a prováděcími
právními předpisy, osoba bez ohledu na její sídlo, pokud je
a) ovládanou osobou, s výjimkou ovládaných osob, ve kterých je vykonáván společný vliv podle odstavce 4 (dále jen
„konsolidovaná účetní jednotka“),
b) osobou, ve které konsolidující nebo konsolidovaná účetní jednotka vykonává společný vliv (dále jen „účetní jednotka pod
společným vlivem“), nebo
c) osobou, ve které konsolidující účetní jednotka vykonává podstatný vliv (dále jen „účetní jednotka přidružená“).
(4) Společným vlivem se pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky rozumí takový vliv, kdy osoba v konsolidačním celku
spolu s jednou nebo více osobami nezahrnutými do konsolidačního celku ovládají jinou osobu, přičemž osoba vykonávající společný
vliv samostatně nevykonává rozhodující vliv v této jiné osobě.
(5) Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování účetní jednotky, jenž není rozhodující ani
společný; není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv.
(6) Konsolidační celek tvoří účetní jednotky uvedené v odstavcích 2 a 3 písm. a), a to za podmínek stanovených § 22a, 22aa a
prováděcími právními předpisy.
§ 22a
(1) Malá skupina účetních jednotek nemá povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku s výjimkou případů, kdy je některá
účetní jednotka ve skupině subjektem veřejného zájmu.
(2) Účetní jednotka, včetně subjektu veřejného zájmu, nemusí být zahrnuta do konsolidačního celku, pokud je splněna alespoň jedna
z těchto podmínek:
a) v mimořádně výjimečných případech nelze informace nezbytné pro sestavení konsolidované účetní závěrky v souladu se zákonem
získat bez nepřiměřených nákladů nebo bez zbytečného zdržení,
b) podíly této účetní jednotky jsou drženy výhradně za účelem jejich následného prodeje, nebo
c) přísná a dlouhodobá omezení podstatně brání konsolidující účetní jednotce ve
1. výkonu jejích práv, pokud jde o nakládání s majetkem nebo o řízení této účetní jednotky, nebo
2. výkonu jednotného řízení této účetní jednotky, jedná-li se o vztahy vzniklé na základě smlouvy uzavřené s účetní jednotkou nebo
na základě zakladatelské či společenské smlouvy nebo stanov účetní jednotky nebo skládají-li se správní, řídící či dozorčí orgány
této účetní jednotky a jedné nebo více jiných účetních jednotek, ve kterých nevykonává vliv, převážně ze stejných osob
vykonávajících funkci během účetního období až do sestavení konsolidované účetní závěrky.
2
(3) Konsolidující účetní jednotka nemá povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku, pokud konsolidující účetní jednotka
ovládá pouze konsolidované účetní jednotky, jež jsou jednotlivě i v úhrnu nevýznamné, nebo její konsolidované účetní jednotky
mohou být vyloučeny z konsolidace podle odstavce 2.
(4) Pro zahrnutí účetních jednotek pod společným vlivem do položek konsolidované účetní závěrky se přiměřeně použijí ustanovení
odstavců 2 a 3.
(5) Účetní jednotky přidružené nemusejí být vykázány v položkách konsolidované účetní závěrky, je-li podíl konsolidující účetní
jednotky na vlastním kapitálu účetní jednotky přidružené nevýznamný.
§ 22aa
(1) Konsolidující účetní jednotka nemá povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku, pokud je současně konsolidovanou účetní
jednotkou zahrnutou do konsolidačního celku jiné konsolidující osoby, která je konsolidující účetní jednotkou nebo konsolidující
zahraniční osobou řídící se právem členského státu Evropské unie (dále jen „jiná konsolidující účetní jednotka“), za předpokladu,
že tato jiná konsolidující účetní jednotka drží
a) veškeré podíly konsolidující účetní jednotky; k akciím nebo podílům drženým členy správního, řídícího nebo dozorčího orgánu
na základě zvláštních právních předpisů, stanov nebo společenské smlouvy se nepřihlíží,
b) alespoň 90 % podílů konsolidující účetní jednotky a nesestavení konsolidované účetní závěrky schválili ostatní akcionáři nebo
společníci konsolidující účetní jednotky, nebo
c) méně než 90 % podílů konsolidující účetní jednotky a ostatní akcionáři nebo společníci držící určitý podíl v konsolidující účetní
jednotce nepožádali nejpozději 6 měsíců před koncem účetního období o sestavení konsolidované účetní závěrky konsolidující
účetní jednotky; tento podíl činí celkem alespoň 10 %.
(2) Podle odstavce 1 se postupuje, pokud jsou současně splněny tyto podmínky:
a) konsolidující účetní jednotka a všechny jí konsolidované účetní jednotky jsou konsolidovány v konsolidované účetní závěrce
konsolidačního celku jiné konsolidující účetní jednotky,
b) konsolidovaná účetní závěrka podle písmene a) a konsolidovaná výroční zpráva jsou sestaveny jinou konsolidující účetní
jednotkou a jsou ověřeny auditorem podle práva státu, kterým se tato jiná konsolidující účetní jednotka řídí,
c) konsolidovanou účetní závěrku podle písmene a) a konsolidovanou výroční zprávu podle písmene b) a zprávu auditora
odpovědného za ověření této konsolidované účetní závěrky a konsolidované výroční zprávy konsolidující účetní jednotka zveřejní
podle § 21a zákona; tyto účetní záznamy musí být zveřejněny v českém jazyce a
d) příloha v účetní závěrce konsolidující účetní jednotky obsahuje název a sídlo jiné konsolidující účetní jednotky, která
konsolidovanou účetní závěrku podle písmene a) sestavila, a důvody nevytvoření konsolidačního celku.
(3) Požaduje-li se sestavení konsolidované účetní závěrky a konsolidované výroční zprávy pro účely informování zaměstnanců nebo
jejich zástupců podle zvláštního právního předpisu anebo na žádost správních orgánů nebo soudu pro jejich potřeby, postup podle
odstavců 1 a 2 se nepoužije.
(4) Účetní jednotky stanovené v § 19a odstavce 1 až 3 nepoužijí.
§ 23
(1) Konsolidující účetní jednotka je povinna pro sestavení konsolidované účetní závěrky použít metody
a) plné konsolidace,
b) poměrné konsolidace, nebo
c) konsolidace ekvivalencí (protihodnotou).
(2) Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje ke konci rozvahového dne konsolidující účetní jednotky.
(3) Účetní závěrky konsolidující účetní jednotky a jí konsolidovaných účetních jednotek a účetních jednotek pod společným vlivem
použité pro sestavení konsolidované účetní závěrky sestavují tyto účetní jednotky v zásadě ke stejnému okamžiku. Předchází-li
rozvahový den poslední účetní závěrky některé z konsolidovaných účetních jednotek a účetních jednotek pod společným vlivem o
více jak 3 měsíce rozvahový den podle odstavce 2, jsou pro sestavení konsolidované účetní závěrky použity jimi sestavené účetní
závěrky podle § 19 odst. 3 ke konci rozvahového dne konsolidující účetní jednotky. V případě účetních jednotek, které provozují
činnost pojištění nebo zajištění podle zvláštních právních předpisů, může uvedená doba činit až 6 měsíců.
(4) Délka účetního období při konsolidaci účetní závěrky musí být stejná. Dojde-li v průběhu účetního období ke změnám ve
vymezení účetních jednotek, které mají povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky podle § 22 odst. 3, musí být
tato informace uvedena v příloze v konsolidované účetní závěrce.
§ 62 - 67 Vyhlášky 500/2002 Sb.
(1) Do konsolidované účetní závěrky zahrnuje konsolidující účetní jednotka
a) konsolidované účetní jednotky, které s konsolidující účetní jednotkou tvoří konsolidační celek,
b) účetní jednotky pod společným vlivem a účetní jednotky přidružené, pokud se bude sestavovat konsolidovaná účetní závěrka.
(2) Konsolidační celek nevytváří konsolidující účetní jednotka v případech stanovených v § 22a a 22aa zákona.
3
Metody konsolidace
§ 63
(1) Konsolidace se provádí způsobem přímé konsolidace nebo po jednotlivých úrovních dílčích celků. Přímou konsolidací se rozumí
konsolidace všech účetních jednotek najednou, bez využití konsolidovaných účetních závěrek případně sestavených za dílčí celky.
(2) Konsolidace po jednotlivých úrovních znamená, že se postupně sestavují konsolidované účetní závěrky za nižší celky, které pak
vstupují do konsolidovaných účetních závěrek vyšších celků.
(3) Při sestavování konsolidované účetní závěrky se využívají tyto metody:
a) plná konsolidace, která se použije při zahrnutí konsolidované účetní jednotky do konsolidované účetní závěrky,
b) poměrná konsolidace, která se použije při zahrnutí účetní jednotky pod společným vlivem do konsolidované účetní závěrky,
c) konsolidace ekvivalencí (protihodnotou), která se použije při zahrnutí účetní jednotky přidružené do konsolidované účetní
závěrky.
(4) Metoda plné konsolidace zahrnuje položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty účetních závěrek konsolidovaných účetních jednotek
v plné výši, po jejich případném vyloučení, přetřídění a úpravách, do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky.
(5) Metoda poměrné konsolidace zahrnuje položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty účetních jednotek pod společným vlivem v
poměrné výši odpovídající podílu konsolidující účetní jednotky na vlastním kapitálu těchto účetních jednotek, po jejich případném
vyloučení, přetřídění a úpravách, do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky.
(6) Metoda konsolidace ekvivalencí znamená ocenění účasti konsolidující účetní jednotky na účetní jednotce přidružené ve výši
podílu na vlastním kapitálu, po případném přetřídění a úpravách jednotlivých položek účetní závěrky.
(7) U účetních jednotek, které mají povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky, se zvolená metoda konsolidace
může změnit pouze ve výjimečných případech. Takovouto změnu uvede účetní jednotka v příloze v účetní závěrce s odůvodněním
a s uvedením jejího vlivu na aktiva, pasiva a finanční situaci účetních jednotek zahrnutých do konsolidované účetní závěrky.
(8) Přetříděním se rozumí takové operace v účetních závěrkách účetních jednotek vstupujících do konsolidace, na jejichž základě je
možno přiřadit k sobě v procesu konsolidace sourodé položky a sčítat je. Úpravami se rozumí operace ke sladění účetních metod v
rámci konsolidace v případech, kdy odlišné metody by podstatným způsobem ovlivnily pohled na ocenění majetku a závazků v
konsolidované účetní závěrce a na vykázaný výsledek hospodaření. Vyloučením se rozumí takové operace, které umožní, aby
konsolidovaná účetní závěrka neobsahovala vzájemné transakce, které byly realizovány účetními jednotkami v konsolidaci. Jde
zejména o vzájemné pohledávky, nákup a prodej zásob, dlouhodobého majetku, přijaté a vyplacené podíly na zisku, dary a další
operace mezi účetními jednotkami, které mají významný vliv na konsolidovaný výsledek hospodaření.
(9) Pokud konsolidující účetní jednotka zahrne do konsolidované účetní závěrky účetní jednotku s odlišným rozvahovým dnem,
který předchází o méně než 3 měsíce rozvahový den, ke kterému se konsolidovaná účetní závěrka sestavuje, zohlední skutečnosti,
které nastaly v účetnictví zahrnované účetní jednotky mezi těmito rozvahovými dny, jsou-li významné. Informace o této skutečnosti
konsolidující účetní jednotka uvede v příloze v konsolidované účetní závěrce.
§ 64 Konsolidovaná účetní závěrka
(1) Konsolidovanou účetní závěrku tvoří rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha. Součástí konsolidované účetní závěrky může být i
přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Konsolidovaná rozvaha zahrnuje nejméně položky označené
velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi doplněné o položky podle § 65. Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty
zahrnuje nejméně položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi doplněné o položky podle § 66 a
výpočtové položky.
(2) Informace konsolidované účetní závěrky vycházejí z účetních závěrek konsolidující účetní jednotky, konsolidovaných účetních
jednotek, účetních jednotek pod společným vlivem a účetních jednotek přidružených, konsolidovaných účetních závěrek dílčích
celků a dalších údajů, které poskytují konsolidované účetní jednotky, účetní jednotky pod společným vlivem a účetní jednotky
přidružené konsolidující účetní jednotce. Tyto dokumenty jsou účetními záznamy a uschovávají se po dobu úschovy konsolidované
účetní závěrky.
(3) Konsolidovaná účetní závěrka se dokumentuje přehledem o způsobu transformace z účetních závěrek účetních jednotek, které
mají povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky. Tento přehled je písemným záznamem a uchovává se po dobu
úschovy konsolidované účetní závěrky.
(4) Pro uspořádání položek konsolidované účetní závěrky a jejich obsahové vymezení se použije uspořádání a obsahové vymezení
položek účetní závěrky podle § 3 odst. 2 a 3 doplněné o položky, které vyplývají z konsolidace.
§ 65 Konsolidovaná rozvaha
(1) V konsolidované rozvaze se uvádí výše aktiv v ocenění sníženém o opravné položky a oprávky odděleně za běžné účetní
období a minulé účetní období. Výše pasiv se uvádí za běžné účetní období a minulé účetní období.
(2) Rozvaha se podle použité metody konsolidace doplní o položky
a) Kladný konsolidační rozdíl,
b) Záporný konsolidační rozdíl,
c) Menšinový vlastní kapitál,
d) Menšinový základní kapitál,
e) Menšinové kapitálové fondy,
4
f) Menšinové fondy ze zisku včetně nerozděleného zisku a neuhrazené ztráty minulých let,
g) Menšinový výsledek hospodaření běžného účetního období,
h) Cenné papíry a podíly v ekvivalenci,
i) Konsolidační rezervní fond,
j) Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci.
§ 66 Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty
(1) V konsolidovaném výkazu zisku a ztráty se uvádí výše nákladů a výnosů odděleně za běžné účetní období a minulé účetní
období.
(2) Výkaz zisku a ztráty se doplní
a) v nákladových položkách o zúčtování kladného konsolidačního rozdílu,
b) ve výnosových položkách o zúčtování záporného konsolidačního rozdílu,
c) o menšinové podíly na výsledku hospodaření, o podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci, podle použité metody
konsolidace.
Český účetní standard pro podnikatele 020 Konsolidovaná účetní závěrka
2. Vymezení pojmů pro účely postupů pro konsolidaci
2.1. V případě vymezení základních pojmů, například konsolidovaná účetní závěrka, konsolidační celek, konsolidující účetní
jednotka, konsolidovaná účetní jednotka, účetní jednotka pod společným vlivem a účetní jednotka přidružená, účetní jednotka
postupuje podle příslušných ustanovení zákona a vyhlášky.
3. Konsolidační pravidla
3.1. Konsolidující účetní jednotka stanoví a vyhlásí konsolidační pravidla, podle kterých konsolidované účetní jednotky včetně
zahraničních podniků (dále jen „konsolidované podniky") upraví předkládané údaje pro sestavení konsolidované účetní závěrky.
3.2. Konsolidační pravidla obsahují zejména:
1. způsoby oceňování majetku a závazků,
2. požadavky na údaje určené pro konsolidaci, které předkládají konsolidované podniky,
3. termíny předkládání údajů, termíny předložení konsolidovaných účetních závěrek nižších konsolidačních celků a termín
sestavení konsolidované účetní závěrky za konsolidační celek v případě sestavování konsolidace po jednotlivých úrovních.
3.3. Konsolidující účetní jednotka vyhlásí kromě konsolidačních pravidel také vymezení konsolidačního celku, popřípadě dílčího
konsolidačního celku ve formě organizačního schématu.
4. Charakteristika a etapy plné konsolidace
4.1. Charakteristika plné metody konsolidace
Plnou metodou konsolidace se rozumí:
1. začlenění jednotlivých složek rozvahy a výkazů zisku a ztráty ovládaných a řízených osob v plné výši po případném
přetřídění a úpravách do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky,
2. vyloučení účetních případů mezi účetními jednotkami konsolidovaného celku, které vyjadřují vzájemné vztahy,
3. vykázání případného konsolidačního rozdílu a jeho odpis,
4. rozdělení vlastního kapitálu ovládaných a řízených osob a jejich výsledku hospodaření na podíl připadající ovládající a
řídící osobě a podíl menšinových držitelů podílových cenných papírů a podílů emitovaných konsolidovanými podniky,
5. vyloučení podílových cenných papírů a podílů, jejichž emitentem je ovládaná a řízená osoba, a vlastního kapitálu této
osoby, který se váže k vylučovaným podílovým cenným papírům a podílům,
6. vypořádání podílů se zpětnou vazbou.
4.2. Etapy konsolidace plnou metodou
4.2.1. Přetřídění a úpravy položek účetních závěrek ovládajících a řídích osob a ovládaných a řízených osob.
Přetřídění údajů za ovládající a řídící osoby a za ovládané a řízené osoby se provede s ohledem na doplněné položky konsolidované
rozvahy a konsolidovaného výkazu zisku a ztráty a jejich obsahovou náplň.
Úpravy se uskuteční podle vyhlášených principů oceňování v konsolidačních pravidlech. Úpravy tohoto charakteru se provedou
pouze u těch ovládaných a řízených osob, jejichž oceňovací principy se odlišují od principů stanovených konsolidačními pravidly
a podstatným způsobem by ovlivnily pohled na ocenění majetku v konsolidované účetní závěrce a vykázaný výsledek hospodaření.
Údaje z účetní závěrky ovládaných osob, které mají sídlo v zahraničí a vedou účetnictví v cizí měně, se přepočítávají kursem platným
ke dni, ke kterému je sestavována konsolidovaná účetní závěrka.
4.2.2. Úpravy ocenění aktiv a závazků ovládané a řízené osoby.
Liší-li se významně ocenění aktiv a závazků v účetnictví ovládaných osob od reálné hodnoty, provede se v souvislosti se stanovením
konsolidačního rozdílu úprava ocenění na reálné hodnoty aktiv a závazků ke dni akvizice nebo ke dni zvýšení účasti na základním
kapitálu. Do konsolidované účetní závěrky se zahrnou příslušná aktiva a závazky ovládané osoby v tomto upraveném ocenění.
Pokud dojde k úpravám ocenění aktiv a závazků podle výše uvedeného, zároveň se provedou úpravy zachycující rozdíly z operací
5
po dni akvizice nebo zvýšení účasti na vlastním kapitálu, které vyplývají ze zahrnování příslušných aktiv nebo zúčtování příslušných
závazků na vrub nebo ve prospěch výsledku hospodaření ovládané osoby v ocenění těchto položek v účetnictví ovládané osoby a
těmito operacemi vyjádřenými (oceněnými) v návaznosti na upravené ocenění příslušných položek aktiv a závazků pro potřeby
konsolidace.
4.2.3. Sumarizace údajů účetních závěrek ovládající osoby a ovládaných osob. Ovládající osoba sečte přetříděné a upravené údaje
ze své účetní závěrky s přetříděnými a upravenými údaji účetních závěrek ovládaných osob.
4.2.4. Vyloučení vzájemných operací mezi ovládající a řídící osobou a ovládanými a řízenými osobami.
4.2.4.1. Vyloučení účetních operací bez vlivu na výsledek hospodaření. Kompletně se vyloučí vzájemné pohledávky a závazky a
náklady a výnosy v rámci konsolidačního celku, které mají významný vliv na stav majetku, závazků a výsledkové položky v
konsolidované účetní závěrce.
4.2.4.2. Vyloučení účetních operací s vlivem na výši výsledku hospodaření.
Při sestavování konsolidované rozvahy a konsolidovaného výkazu zisku a ztráty se vyloučí vzájemné operace mezi ovládající
osobou a ovládanou osobou, respektive mezi ovládanými osobami navzájem, s významným vlivem na výsledek hospodaření
konsolidačního celku, mimo jiné v těchto případech:
a)prodej a nákup zásob v rámci konsolidačního celku,
b) prodej a nákup dlouhodobého majetku v rámci konsolidačního celku,
c) přijaté a vyplacené podíly na zisku v rámci konsolidačního celku.
Při použití plné metody konsolidace se vyloučí vzájemné operace mezi ovládající osobou a ovládanými osobami a také mezi
ovládanými a řízenými osobami navzájem.
Vyloučení vzájemných operací s vlivem na výsledek hospodaření se provede v souladu s vyhlášenými konsolidačními pravidly.
V případě vylučování výsledku hospodaření realizovaného z nákupů a prodejů zásob v rámci konsolidačního celku je nutno opravit
v konsolidované rozvaze a konsolidovaném výkazu zisku a ztráty ocenění zásob a výnosy dosažené z prodeje zásob. Pro účely této
úpravy položek konsolidované účetní závěrky je možno využít pro úpravu výnosů a změnu ocenění zásob i průměrné rentability
tržeb vypočítané u dodavatelů z celkového výsledku hospodaření nebo provozního výsledku hospodaření, popřípadě lze využít
oborovou či výrobkovou výnosovou rentabilitu dodavatele či jiný přesnější postup.
V případě vylučování výsledku hospodaření z nákupu a prodeje dlouhodobého majetku se výnosy z prodeje dlouhodobého majetku
opraví o rozdíl mezi prodejní cenou a zůstatkovou cenou u dodavatele. Zároveň se upraví oprávky dlouhodobého majetku v
konsolidované účetní závěrce.
O přijaté výnosy z podílů na zisku se sníží výnosová položka konsolidovaného výkazu zisku a ztráty a zároveň zvýší nerozdělený
zisk minulých let nebo sníží neuhrazená ztráta minulých let v konsolidované rozvaze.
4.2.5. Konsolidační rozdíl
Konsolidační rozdíl je rozdíl mezi pořizovací cenou podílů konsolidované účetní jednotky a jejich oceněním podle podílové účasti
konsolidující účetní jednotky na výši vlastního kapitálu vyjádřeného reálnou hodnotou, která vyplývá jako rozdíl reálných hodnot
aktiv a reálných hodnot cizího kapitálu ke dni akvizice nebo ke dni dalšího zvýšení účasti (dalšího pořízení cenných papírů nebo
podílů). Za den akvizice se považuje den, od něhož začíná účinně ovládající osoba uplatňovat příslušný vliv nad konsolidovanou
účetní jednotkou.
Konsolidační rozdíl se odepisuje do 20 let rovnoměrným odpisem, pokud neexistují důvody pro kratší dobu odpisování. Zvolená
doba odpisování musí být spolehlivě prokazatelná a nesmí porušovat princip věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a
finanční situace účetní jednotky. Odpisy konsolidačního rozdílu se vykazují ve zvláštní položce konsolidovaného výkazu zisku a
ztráty.
4.2.6. Rozdělení konsolidovaného vlastního kapitálu a vyloučení cenných papírů a podílů.
Rozdělením vlastního kapitálu v konsolidované rozvaze se rozumí vyčlenění většinového podílu tvořeného součtem vlastního
kapitálu ovládající osoby a jeho podílů na vlastním kapitálu ovládaných osob a jejich oddělení od menšinových podílů, tj.
zbývajících podílů ostatních akcionářů a společníků obchodní korporace na vlastním kapitálu těchto konsolidovaných účetních
jednotek. Podíly, jejichž emitentem je ovládaná osoba, a vlastní kapitál ovládané osoby, který se váže k podílům v držení ovládající
osoby, se vyloučí z konsolidované rozvahy.
4.2.7. Menšinový vlastní kapitál
Jedná se o pasivní rozvahové položky, ve kterých se uvádějí menšinové podíly na vlastním kapitálu ovládaných osob v členění
podílů na základním kapitálu, kapitálových fondech, fondech ze zisku, nerozděleném, popřípadě neuhrazeném, výsledku
hospodaření minulých let a výsledku hospodaření běžného účetního období.
4.2.8. Rozdělení konsolidovaného výsledku hospodaření běžného období
Výsledek hospodaření běžného účetního období za konsolidační celek se v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty rozdělí v
příslušném poměru na konsolidovaný výsledek hospodaření za účetní období vztahující se k ovládající osobě a na menšinový podíl
na výsledku hospodaření vztahující se k ostatním akcionářům a společníkům ovládaných osob.
5. Konsolidace ekvivalenční metodou
5.1. Charakteristika konsolidace ekvivalenční metodou Touto metodou se rozumí následující úprava údajů účetní závěrky účetní
jednotky, uplatňující podstatný vliv:
6
a) vyloučení podílů z rozvahy účetní jednotky uplatňující podstatný vliv, jejichž emitentem je konsolidovaná účetní jednotka
pod podstatným vlivem, a jejich nahrazení samostatnou rozvahovou položkou podílů v ekvivalenci oceněných ve výši podílu
na vlastním kapitálu konsolidované účetní jednotky pod podstatným vlivem,
b) vypořádání rozdílu mezi oceněním podílů a konsolidační rozvahovou položkou podílu v ekvivalenci vykázáním:
ba) poměrné části výsledku hospodaření konsolidované účetní jednotky pod podstatným vlivem ve výši podílové účasti účetní
jednotky uplatňující podstatný vliv v samostatné položce konsolidovaného výkazu zisku a ztráty „Podíl na výsledku
hospodaření v ekvivalenci“ a v samostatné rozvahové položce „Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci“,
bb) konsolidačního rezervního fondu, který představuje akumulované podíly na výsledcích hospodaření v ekvivalenci minulých
let osob pod podstatným vlivem ode dne jejich akvizice. Konsolidační rezervní fond obsahuje též podíly konsolidované účetní
jednotky na změnách v úhrnné výši ostatního vlastního kapitálu (tj. bez výsledku hospodaření) daného období.
5.3. Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci
Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci se týká výsledku hospodaření za běžné účetní období konsolidované účetní jednotky
pod podstatným vlivem a jeho výše se zjistí na základě podílové účasti účetní jednotky uplatňující podstatný vliv na konsolidovanou
účetní jednotku pod podstatným vlivem a na základě skutečně dosaženého výsledku hospodaření za období konsolidované účetní
jednotky pod podstatným vlivem ode dne akvizice do konce účetního období v roce akvizice konsolidované účetní jednotky pod
podstatným vlivem. V následujících letech se konsolidovaný výsledek hospodaření v ekvivalenci stanoví jako součin podílové účasti
a výsledku hospodaření konsolidovanou účetní jednotku pod podstatným vlivem za účetní období.
5.5. Při použití ekvivalenční metody se vylučují prokazatelně zjistitelné vzájemné vztahy, které mají významný dopad na hodnotu
vlastního kapitálu a výsledku hospodaření běžného období konsolidované účetní jednotky pod podstatným vlivem.
5.6. Podíly na zisku obdržené od účetních jednotek konsolidovaných ekvivalenční metodou se vyloučí z výkazu zisku a ztráty účetní
jednotky uplatňující podstatný vliv a zvýší se o jejich výši položka konsolidovaného rezervního fondu.
5.7. Konsolidační rozdíl se řeší stejně jako u plné metody.
6. Konsolidace poměrnou metodou
6.1. Poměrnou metodou konsolidace se rozumí
a) vzájemné vztahy včetně vypořádání podílů se zpětnou vazbou,
b) začlenění jednotlivých složek rozvahy a výkazu zisku a ztráty v poměrné výši odpovídající podílu ovládající osoby na osobě,
která je ovládána ve shodě s další nebo dalšími osobami, pokud tyto osoby mají shodný podíl na základním kapitálu ovládané
osoby po případném přetřídění a úpravách do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky,
c) vykázání případného konsolidačního rozdílu a jeho odpis,
d) vyloučení podílů, jejichž emitentem je osoba ovládaná ve shodě s další nebo dalšími osobami, pokud tyto osoby mají shodný
podíl na vlastním kapitálu ovládané nebo řízené osoby, a vlastního kapitálu, který se váže k vylučovaným podílům.
6.2. Etapy konsolidace poměrnou metodou
Etapy konsolidace poměrnou metodou jsou obdobné etapám použitým při konsolidaci plnou metodou s tím, že vyloučení
vzájemných operací mezi osobou ovládanou ve shodě s další nebo dalšími osobami v konsolidačním celku a vyloučení podílů se
zpětnou vazbou se provede pouze v poměrné výši odpovídající podílu ovládající osoby na osobě, která je ovládána ve shodě.
6.3. Konsolidační rozdíl
Konsolidační rozdíly se řeší stejně jako u plné metody.
7. Obecná pravidla
7.1. Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje za příslušné účetní období k datu řádné účetní závěrky konsolidující účetní jednotky.
7.2. Konsolidovaná rozvaha zahrnuje minimálně položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi
doplněné o položky podle § 65 vyhlášky. Ve zveřejňovaných údajích se uvede pouze souhrnná pasivní položka „Menšinový vlastní
kapitál“ bez podrobnějšího členění.
7.3. Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty zahrnuje minimálně položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými
číslicemi a výpočtové položky doplněné o položky podle § 66 vyhlášky.
7
Shrnutí
Konsolidovaná účetní závěrka podává informace o finanční situaci a výkonosti skupiny podniků, jako by se jednalo o jednu účetní
jednotku. Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má účetní jednotka, která je obchodní společností a je ovládající osobou
= konsolidující účetní jednotka.
Povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky má účetní jednotka pokud je:
• Konsolidovaná účetní jednotka = ovládaná účetní jednotka, dceřiná společnost.
• Účetní jednotka pod společným vlivem = jednotka, ve které konsolidující účetní jednotka vykonává společný vliv, společná
účetní jednotka.
• Přidružená účetní jednotka = účetní jednotka, ve které konsolidující účetní jednotka vykonává podstatný vliv.
Legislativa uvádí výjimky z povinnosti sestavovat konsolidované účetní závěrky.
Ovládající a ovládaná osoba
Účetní jednotka je ovládající osobou, pokud vykonává rozhodující vliv na řízení jiné účetní jednotky, která je ovládanou osobou.
Jednou z podmínek je, že ovládající osoba vlastní více než 50 % podíl. (podrobněji §74 – 79 zákona o obchodních korporacích).
Podstatný vliv
Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování účetní jednotky, jenž není rozhodující ani
společný; není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv.
Společný vliv
Společným vlivem se pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky rozumí takový vliv, kdy osoba v konsolidačním celku spolu
s jednou nebo více osobami nezahrnutými do konsolidačního celku ovládají jinou osobu, přičemž osoba vykonávající společný vliv
samostatně nevykonává rozhodující vliv v této jiné osobě.
Skupina účetních jednotek
se skládá z konsolidující účetní jednotky (mateřská společnost) a konsolidovaných účetních jednotek dceřiná účetní jednotka).
Metody konsolidace
Existují tři základní metody konsolidace:
• Plná metoda.
• Ekvivalenční metoda.
• Poměrná metoda.
Plná metoda konsolidace
Plná metoda konsolidace se používá při konsolidaci účetních jednotek, ve kterých konsolidující účetní jednotka uplatňuje
rozhodující vliv.
Majetek, závazky, náklady a výnosy jsou do konsolidovaných výkazů po úpravách, které se týkají např. vyloučení vzájemných
operací nebo sladění účetních metod, zahrnuty v plné výši.
Příklad
Mateřský podnik M koupil 100% podíl v dceřiném podniku D. V rámci úprav se vyloučí hodnota podílu v rozvaze mateřského
podniku oproti vlastnímu kapitálu dceřiného podniku. V rámci skupiny podniků jde o vzájemnou operaci.
Rozvaha k 31. 12. 20XX
v mil. Kč
M D Úpravy Konsolidovaná
rozvaha
Aktiva celkem 660 210 -180 690
Stálá aktiva 360 120 480
Dlouhodobý finanční
majetek (pořizovací cena
podílu v D)
180 -180
Oběžná aktiva 120 90 210
Pasiva celkem 660 210 -180 690
Základní kapitál 350 180 -180 350
Výsledek hospodaření 210 0 210
Závazky 100 30 130
8
Konsolidační rozdíl
Konsolidační rozdíl je rozdíl mezi pořizovací cenou podílů dceřiné společnosti a jejich oceněním podle podílové účasti mateřské
společnosti na výši vlastního kapitálu ke dni akvizice.
Výpočet
Konsolidační rozdíl = Pořizovací cena podílu - % podílu x VK dceřiné společnosti
Příklad
Mateřský podnik M koupil 100% podíl v dceřiném podniku D za 200 mil Kč.
Konsolidační rozdíl = 200 – 180 = 20
V rámci úprav se vyloučí hodnota podílu v rozvaze mateřského podniku oproti vlastnímu kapitálu dceřiného podniku, rozdíl mezi
pořizovací cenou a podílem na vlastním kapitálu se zobrazí v konsolidované rozvaze jako goodwill.
Rozvaha k 31. 12. 20XX
v mil. Kč
M D Úpravy Konsolidovaná
rozvaha
Aktiva celkem 660 210 -180 690
Stálá aktiva 340 120 460
Dlouhodobý finanční
majetek (pořizovací cena
podílu v D)
200 -200
Goodwill 20 20
Oběžná aktiva 120 90 210
Pasiva celkem 660 210 -180 690
Základní kapitál 350 180 -180 350
Výsledek hospodaření 210 0 210
Závazky 100 30 130
Menšinové podíly - Menšinový vlastní kapitál
Jedná se o pasivní rozvahové položky, ve kterých se uvádějí menšinové podíly na vlastním kapitálu ovládaných osob v případě, že
mateřský podnik nevlastní 100 % podíl v dceřiném podniku.
Příklad
Mateřský podnik vlastní 80 % podíl v dceřiné společnosti. Do konsolidované rozvahy zahrne mateřská společnost veškerá aktiva a
závazky v plné výši, do vlastního kapitálu pouze 80 % podíl dceřiné společnosti. Zbývajících 20 %, které mateřská společnost
nevlastní, se vykáže v konsolidované rozvaze v položce „Menšinový vlastní kapitál“.
Mateřský podnik M koupil 80 % podíl v dceřiném podniku D za 200 mil Kč.
Konsolidační rozdíl = 200 – (180 x 0,8) = 56
Menšinový vlastní kapitál = 180 x 0,2 = 36
V rámci úprav se vyloučí hodnota podílu v rozvaze mateřského podniku oproti vlastnímu kapitálu dceřiného podniku, rozdíl mezi
pořizovací cenou a podílem na vlastním kapitálu se zobrazí v konsolidované rozvaze jako goodwill. Menšinový vlastní kapitál je
20 % ze 180, tj. 36.
Rozvaha k 31. 12. 20XX
v mil. Kč
M D Úpravy Konsolidovaná
rozvaha
Aktiva celkem 660 210 -144 726
Stálá aktiva 340 120 460
Dlouhodobý finanční
majetek (pořizovací cena
podílu v D)
200 -200
Goodwill 56 56
Oběžná aktiva 120 90 210
Pasiva celkem 660 210 -144 726
Základní kapitál 350 180 -180 350
Menšinový vlastní kapitál 36 36
Výsledek hospodaření 210 0 210
Závazky 100 30 130
9
Metoda ekvivalence
Metoda ekvivalence se používá v situaci, kdy mateřská společnost uplatňuje v přidružené společnosti podstatný vliv.
Metoda konsolidace ekvivalencí znamená ocenění účasti konsolidující účetní jednotky na účetní jednotce přidružené ve výši podílu
na vlastním kapitálu, po případném přetřídění a úpravách jednotlivých položek účetní závěrky.
Nejdříve je třeba vypočítat položky konsolidační rozdíl, cenné papíry a podíly v ekvivalenci a podíl na výsledku hospodaření
v ekvivalenci. Pokud je datum akvizice shodné s prvním použitím ekvivalenční metody, podíl na výsledku hospodaření je roven
nule.
Výpočet
Cenné papíry a podíly v ekvivalenci = % podílu x vlastní kapitál přidruženého podniku
Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci = % podílu x výsledek hospodaření běžného období přidruženého podniku
Do konsolidovaných výkazů vstupují výkazy mateřské společnosti, doplněné o položky konsolidační rozdíl, cenné papíry
v ekvivalenci a výsledek hospodaření v ekvivalenci.
Příklad
Mateřský podnik M zakoupil 30 % podíl v přidruženém podniku P za 100 mil Kč.
Konsolidační rozdíl = 100 – (0,3 x 150) = 55
Cenné papíry v ekvivalenci = 0,3 x 150 = 45
Výsledek hospodaření v ekvivalenci = 0 (datum akvizice je shodné s prvním použitím metody ekvivalence).
Rozvaha k 31. 12. 20XX
v mil. Kč
M P Úpravy Konsolidovaná
rozvaha
Aktiva celkem 560 210 0 560
Stálá aktiva 340 120 340
Dlouhodobý finanční
majetek (pořizovací cena
podílu v P)
100 -100
Cenné papíry v ekvivalenci 45 45
Goodwill 55 55
Oběžná aktiva 120 90 120
Pasiva celkem 560 210 0 560
Základní kapitál 350 145 350
Výsledek hospodaření 120 5 120
Výsledek hospodaření
v ekvivalenci
Závazky 90 60 90
10
Poměrná konsolidace
Metoda poměrné konsolidace se používá, pokud mateřský podnik uplatňuje ve společné účetní jednotce společný vliv, např. dvě
účetní jednotky vlastní každá 50 %.
Metoda poměrné konsolidace zahrnuje položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty účetních jednotek pod společným vlivem v poměrné
výši, odpovídající podílu konsolidující účetní jednotky na vlastním kapitálu těchto účetních jednotek, po jejich případném vyloučení,
přetřídění a úpravách, do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky.
Příklad
Mateřská společnost M získala 50 % vliv ve společném podniku S za 100 mil Kč.
Konsolidační rozdíl = 100 – (0,5 x 150) = 25
Do konsolidované rozvahy vstupují údaje mateřské společnosti a 50% hodnoty společného podniku.
Rozvaha k 31. 12. 20XX
v mil. Kč
M S Úpravy 50 % společného
podniku
Konsolidovaná
rozvaha
Aktiva celkem 560 210 -75 -105 590
Stálá aktiva 340 120 -60 400
Dlouhodobý finanční
majetek (pořizovací cena
podílu v S)
100 -100
Goodwill 25 25
Oběžná aktiva 120 90 -45 165
Pasiva celkem 560 210 -75 -105 590
Základní kapitál 350 146 -73 -73 350
Výsledek hospodaření 120 4 -2 -2 120
Výsledek hospodaření
v ekvivalenci
Závazky 90 60 -30 120
11
Příklady k procvičování
Příklad 29 Konsolidační rozdíl
Účetní jednotka M zakoupila 100 % podíl v účetní jednotce D za 3 000 tis. Kč. Základní kapitál D ke dni akvizice činil 1 000 tis.
Kč, nerozdělené zisky minulých let 900 tis. Kč a poměrná část výsledku hospodaření běžného období 150 tis. Kč.
Úkol: Vypočítejte konsolidační rozdíl.
Konsolidační rozdíl = 3000 – (1000 + 900 + 150) = 950
V konsolidované rozvaze se konsolidační rozdíl vykáže v aktivech jako goodwill.
Příklad 30 Konsolidační rozdíl, menšinové podíly
Účetní jednotka M zakoupila 80 % podíl v účetní jednotce D za 3 000 tis. Kč. Základní kapitál D ke dni akvizice činil 1 000 tis. Kč,
nerozdělené zisky minulých let 900 tis. Kč a poměrná část výsledku hospodaření běžného období 150 tis. Kč.
Úkol: Vypočítejte konsolidační rozdíl a menšinové podíly.
Konsolidační rozdíl = 3000 – 0, 8 x (1000 + 900 + 150) = 1360
V konsolidované rozvaze se v aktivech vykáže jako goodwill.
Menšinový vlastní kapitál = 0, 2 x 2050 = 410
Z toho: Menšinový podíl na základním kapitálu = 200
Menšinový podíl na nerozděleném zisku = 180
Menšinový podíl na výsledku hospodaření běžného období = 30
V konsolidované rozvaze se menšinový podíl na vlastním kapitálu vykáže v pasivech.
12
Vyloučení vzájemných vztahů
Na konsolidovanou účetní závěrku je třeba se nahlížet jako na jeden celek, proto je nutné u podniků v konsolidačním celku vyloučit
vzájemné vztahy, tj. vnitroskupinové transakce.
Při použití plné metody konsolidace je třeba vyloučit vzájemné pohledávky a závazky, vzájemně spotřebované a nespotřebované
dodávky. Nejčastější příklady jsou prodej a nákup zásob nebo prodej a nákup dlouhodobého majetku.
Příklad 31 Vyloučení vzájemných vztahů, plná metoda, spotřebované dodávky
Účetní jednotka M (mateřská společnost) má 100 % vliv v jednotce D (dceřiná společnost).
M prodala D během roku 2019 zásoby za 1 120, výrobní náklady činily 896. D prodala tuto dodávku do konce roku 2019 mimo
skupinu za 1 260, ale zatím za tuto dodávku nezaplatila. V příkladu neuvažujte s daní s příjmu.
Úkol: Rozhodněte o vlivu uvedených transakcí na konsolidované výkazy.
Jedná je o vnitroskupinovou transakci, o spotřebovanou dodávku, protože D ji prodala mimo skupinu. Ve sloupcích M a D je nejdřív
zobrazená výchozí situace v individuálních závěrkách, v úpravách se zobrazí vyloučení.
Předpokládejme, že:
M pořídila zásoby za 896, které zaplatila. Zásoby 896/Peníze -896
Zásoby prodala D: Vyskladnila zásoby: Zásoby -896/ Výsledek hospodaření -896
Vystavila fakturu: Pohledávky 1 120/ Výsledek hospodaření 1 120
D nakoupila zásoby: Zásoby 1 120 /Závazky 1 120
D prodala zásoby: Vyskladnila zásoby: Zásoby -1 120/ Výsledek hospodaření -1 120
Vystavila fakturu: Pohledávky 1 260/ Výsledek hospodaření 1 260
Úpravy v rámci skupiny: Vyloučení vzájemných pohledávek a závazků mezi M a D. V konsolidované rozvaze se transakce zobrazí
tak, jako kdyby mezi M a D šlo o vnitropodnikovou dodávku.
Rozvaha k 31. 12.
2019
M
Po prodeji
zásob
D
Při pořízení
zásob
D
Při prodeji
zásob
Úpravy
V rámci
skupiny
Konsolidovaná
rozvaha
Aktiva celkem 224 1 120 1 260 -1 120 364
Zásoby 1 120
Pohledávky 1 120 1 260 -1 120 1 260
Peníze -896 -896
Pasiva celkem 224 1 120 1 260 -1 120 364
Výsledek hospodaření 1 120 (tržba)
-896 (úbytek
zásob)
= 224
1 260 (tržba)
-11 20 (úbytek
zásob)
=140
364
Závazky 1 120 1 120 -1 120
Ve výkazu zisku a ztráty se v úpravách vyloučí výnosy M a ve stejné částce náklady D.
Výkaz zisku a ztráty 31. 12. 2019 M D Úpravy v rámci
skupiny
Konsolidovaný
výkaz zisku a ztráty
Výnosy 1 120 1 260 1 120 1 260
Náklady (896) (1 120) -(1 120) (896)
Výsledek hospodaření 224 140 0 364
13
Příklad 32 Vyloučení vzájemných vztahů, plná metoda, nespotřebované dodávky
Účetní jednotka M (mateřská společnost) má 100 % vliv v jednotce D.
M prodala D během roku 2019 zásoby v hodnotě 1 120, výrobní náklady činily 896 (marže 20%). D dodávku do konce roku 2019
mimo skupinu neprodala, ale zaplatila za ni. V příkladu neuvažujte s daní s příjmu.
! Upravte si zadání, 20% marže neplatí
Úkol: Rozhodněte o vlivu uvedených transakcí na konsolidované výkazy.
Předpokládejme, že:
M pořídila zásoby za 896, které zaplatila. Zásoby 896/Peníze -896
Zásoby prodala D: Vyskladnila zásoby: Zásoby -896/ Výsledek hospodaření -896
Vystavila fakturu: Pohledávky 1 120/ Výsledek hospodaření 1 120
D nakoupila zásoby: Zásoby 1 120 /Závazky 1 120
D zaplatila závazek: Závazky -1 120/ Peníze -1 120
Úpravy v rámci skupiny: Snížení hodnoty zásob o 224, tj. „vnitropodnikový“ zisk, kdy M předprodala zásoby D. Stejně je třeba
snížit konsolidovaný výsledek hospodaření.
Rozvaha k 31. 12.
2019
M
Po prodeji
zásob
M
Po úhradě
pohledávky
D
Při pořízení
zásob
D
Úhrada
zásob
Úpravy
V rámci
skupiny
Konsolidovaná
rozvaha
Aktiva celkem 224 -224 0
Zásoby 1 120 -224 896
Pohledávky 1 120
Peníze -896 224 -1 120 -896
Pasiva celkem 224 -224 0
Výsledek
hospodaření
1 120 (tržba)
-896 (úbytek
zásob)
= 224
224 -224
Závazky 1 120 -1 120
Ve výkazu zisku a ztráty se v úpravách vyloučí výnosy a náklady M, zásoby zůstávají ve skupině.
Výkaz zisku a ztráty 31. 12. 2019 M D Úpravy v rámci
skupiny
Konsolidovaný
výkaz zisku a ztráty
Výnosy 1 120 0 -1 120 0
Náklady (896) 0 -(896) 0
Výsledek hospodaření 224 0 -224 0
14
Příklad 33 Prodej dlouhodobého hmotného majetku, plná metoda
Účetní jednotka M (mateřský podnik) má 100 % vliv v jednotce D (dceřiný podnik).
M pořídila k 1. 1. 2019 dlouhodobý hmotný majetek, který ihned prodala D za 560 tis. Kč. Majetek se odepisuje po dobu 4 let. D
do konce roku majetek zaplatila. V příkladu neuvažujte s daní z příjmu.
Úkol: Rozhodněte o vlivu uvedených transakcí na konsolidované výkazy.
Předpokládejme, že:
M zakoupila majetek: Hmotné movité věci + 560/Peníze -560
M prodala majetek: Peníze + 560/Výnosy + 560
Doúčtování ZC: Náklady +560/Oprávky + 560
Vyřazení majetku: Oprávky -560/Hmotné movité věci -560.
D zakoupila majetek: Hmotné movité věci + 560/Peníze -560
Odpis majetku za běžné období: Náklady + 140/Oprávky + 140
Rozvaha k 31. 12.
2019
M
Po prodeji
majetku
D
Nákup majetku
D
Odpis za
běžné období
Konsolidovaná
rozvaha
Aktiva celkem 0 -140
Hmotný majetek 0 560 -140 420
Pohledávky
Peníze 0 -560 -560
Pasiva celkem 0 -140
Výsledek hospodaření 0 -140 -140
Závazky
Výkaz zisku a ztráty 31. 12. 2019 M D Konsolidovaný
výkaz zisku a ztráty
Výnosy 0 0 0
Náklady 0 -140 -140
Výsledek hospodaření 0 -140 -140
15
Příklad 33A Prodej dlouhodobého hmotného majetku, plná metoda
Účetní jednotka M (mateřský podnik) má 100 % vliv v jednotce D (dceřiný podnik).
M pořídila k 1. 1. 2019 dlouhodobý hmotný majetek v hodnotě 560 tis. Kč, který ihned prodala D za 720 tis. Kč. Majetek se
odepisuje po dobu 4 let. D do konce roku majetek zaplatila. V příkladu neuvažujte s daní z příjmu.
Úkol: Rozhodněte o vlivu uvedených transakcí na konsolidované výkazy.
Předpokládejme, že:
M zakoupila majetek: Hmotné movité věci + 560/Peníze -560
M prodala majetek: Peníze + 720/Výnosy + 720
Doúčtování ZC: Náklady +560/Oprávky + 560
Vyřazení majetku: Oprávky -560/Hmotné movité věci -560.
D zakoupila majetek: Hmotné movité věci + 720/Peníze -720
Odpis majetku za běžné období: Náklady + 180/Oprávky + 180
Úpravy v rámci skupiny: V rámci konsolidačního celku je třeba upravit hodnotu dlouhodobého majetku o rozdíl mezi pořizovací
cenou M a D,
720 – 560 = 160 tj. vnitropodnikový zisk.
Dále je třeba upravit odpisy: 560 / 4 = 140; 180 – 140 = 40
Rozvaha k 31.
12. 2019
M
Po prodeji majetku
D
Nákup
majetku
D
Odpis za
běžné
období
Úprava
v rámci
skupiny
Ocenění
majetku
Úprava
v rámci
skupiny
Odpisy
Konsolidovaná
rozvaha
Aktiva celkem 160 0 -180 -160 40 -140
Hmotný majetek 0 720 -180 -160 +40 420
Pohledávky
Peníze 160 -720 -560
Pasiva celkem 160 0 -180 -160 40 -140
Výsledek
hospodaření
Tržby z prodeje 720
- Zůstatková cena
560
=
160
-180 -160 + 40 -140
Závazky
Výkaz zisku a ztráty 31. 12. 2019 M D Úprava v rámci
skupiny
Snížení odpisů
Konsolidovaný
výkaz zisku a
ztráty
Výnosy 0 0 0
Náklady 0 (180) 40 (140)
Výsledek hospodaření 0 -180 40 -140
16
Příklad 34 Konsolidované výkazy, plná metoda, datum akvizice shodné s datem konsolidace
Účetní jednotka M (mateřský podnik) pořídila k 31. 12. 2019 100 % podíl v účetní jednotce D (dceřiný podnik).
Úkol: Sestavte konsolidované výkazy k 31. 12. 2019.
Rozvaha k 31. 12. 2019 M D Úpravy Konsolidovaná
rozvaha
Aktiva celkem 15 000 3 000 -2 700 15 300
Hmotná aktiva 6 000 1 000 7 000
Finanční investice 4 000 - -4 000
Goodwill 1 300 1 300
Oběžná aktiva 5 000 2 000 7 000
Pasiva celkem 15 000 3 000 -2 700 15 300
Základní kapitál 5 500 2 000 -2 000 5 500
Nerozdělený zisk 5 000 500 -500 5 000
VH běžného období 1500 200 -200 1 500
Závazky 3 000 300 3 300
Goodwill (konsolidační rozdíl) = 4 000 – (2 000 +500 + 200) = 1 300
Pokud se datum akvizice rovná datu sestavení konsolidované účetní závěrky, náklady a výnosy D jsou nulové. Po sestavení
výkazu zisku a ztráty vždy překontrolujte, zda máte shodný výsledek hospodaření v rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty.
Výkaz zisku a ztráty 31. 12. 2019 M D Úpravy v rámci
skupiny
Vyloučení nákladů
a výnosů D
Konsolidovaný
výkaz zisku a ztráty
Tržby 10 000 6 000 -6 000 10 000
Náklady na prodané zboží (5 000) (3 000) -(3 000) (5 000)
Odpisy (2 000) (1 000) -(1 000) (2 000)
Mzdové náklady (1 500) (1 800) -(1 800) (1 500)
VH běžného období 1 500 200 -200 1 500
17
Příklad 35 Konsolidované výkazy, plná metoda, datum akvizice rozdílné od data konsolidace
Účetní jednotka M (mateřský podnik) pořídila k 30. 6. 2019 100 % podíl v účetní jednotce D (dceřiný podnik).
Úkol: Sestavte konsolidované výkazy k 31. 12. 2019.
Rozvaha k 31. 12.
2019
M D Úpravy
Převod
poměrné
části VH
běžného
období v D
Úpravy
v rámci
skupiny
Vyloučení
podílu M,
goodwill
k datu akvizice
Úpravy
v rámci
skupiny
Odpis
goodwillu
Konsolidovaná
rozvaha
Aktiva celkem 15 000 3 000 0 -2 600 -140 15 260
Hmotná aktiva 6 000 1 000 7 000
Finanční investice 4 000 - -4 000
Goodwill 1 400 -140 1 260
Oběžná aktiva 5 000 2 000 7 000
Pasiva celkem 15 000 3 000 0 -2 600 -140 15 260
Základní kapitál 5 500 2 000 -2 000 5 500
Nerozdělený zisk 5 000 500 +100 -600 5 000
VH běžného období 1 500 200 -100 -140 1 460
Závazky 3 000 300 3 300
Datum akvizice je 30. 6. běžného roku. Na začátku je třeba převést poměrnou část výsledku hospodaření běžného období D
do nerozděleného zisku.
Za předpokladu, že se zisk tvoří rovnoměrně během roku, tak bude zisk běžného období k datu akvizice 100.
Goodwill (konsolidační rozdíl) k datu akvizice = 4 000 – (2 000 +500 + 100) = 1 400
Goodwill se odepisuje v souladu s § 56 vyhlášky 500/2002 Sb.,
Doba odepisování goodwillu je 60 měsíců, odpis za rok 2019 = (1 400 / 60) x 6 = 140
Do výkazu zisku a ztráty se poměrně provede úprava, která souvisí s převodem poměrné části zisku do výsledku hospodaření
minulých let. Přepočteme náklady i výnosy.
Je třeba překontrolovat, jestli se výsledek hospodaření ve výkazu zisku a ztráty rovná výsledku hospodaření v rozvaze.
Výkaz zisku a
ztráty 31. 12. 2019
M D Úpravy
v rámci
skupiny
Úprava
výnosů a
nákladů D
Úpravy
v rámci
skupiny
Odpis
goodwillu
Konsolidovaný
výkaz zisku a
ztráty
Tržby 10 000 6 000 -3 000 13 000
Náklady na prodané
zboží
(5 000) (3 000) -(1 500) (6 500)
Odpisy (2 000) (1 000) -(500) (140) (2 640)
Mzdové náklady (1 500) (1 800) -(900) (2 400)
VH běžného období 1 500 200 -100 -140 1 460
18
Příklad 36 Konsolidované výkazy – datum akvizice shodné s datem konsolidace, plná metoda, menšinové podíly
Účetní jednotka M (mateřský podnik) pořídila k 31. 12. 2019 80% podíl v účetní jednotce D (dceřiný podnik).
Úkol: Sestavte konsolidované výkazy k 31. 12. 2019.
Rozvaha k 31. 12. 2019 M D Úpravy v rámci
skupiny
Vyloučení podílu
M, goodwill,
menšinový podíl
Konsolidovaná
rozvaha
Aktiva celkem 15 000 3 000 -2 160 15 840
Hmotná aktiva 6 000 1 000 7 000
Finanční investice 4 000 - - 4 000
Goodwill 1 840 1 840
Oběžná aktiva 5 000 2 000 7 000
Pasiva celkem 15 000 3 000 -2 160 15 840
Základní kapitál 5 500 2 000 -2 000 5 500
Nerozdělený zisk 5 000 500 -500 5 000
VH běžného období 1 500 200 -200 1 500
Menšinový vlastní kapitál 540 540
Závazky 3 000 300 3 300
Goodwill (konsolidační rozdíl) = 4 000 – 0, 8 x (2 000 +500 + 200) = 1 840
Menšinový podíl na vlastním kapitálu D = 0,2 x 2 700 = 540
Výnosy a náklady D jsou 0, datum akvizice se rovná datu konsolidace.
Výkaz zisku a ztráty 31. 12. 2019 M D Úpravy v rámci
skupiny
Vyloučení výnosů a
nákladů D
Konsolidovaný
výkaz zisku a ztráty
Tržby 10 000 6 000 -6 000 10 000
Náklady na prodané zboží (5 000) (3 000) -(3 000) (5 000)
Odpisy (2 000) (1 000) -(1 000) (2 000)
Mzdové náklady (1 500) (1 800) -(1 800) (1 500)
VH běžného období 1 500 200 -200 1 500
19
Příklad 37 Konsolidované výkazy, metoda ekvivalence, datum akvizice shodné s datem konsolidace
Účetní jednotka M (mateřský podnik) pořídila k 31. 12. 2019 30% podíl v účetní jednotce P (přidružený podnik).
Úkol: Sestavte konsolidované výkazy k 31. 12. 2019.
Rozvaha k 31. 12. 2019 M P Úpravy
Vyloučení podílu M
Goodwill
CP v ekvivalenci
Konsolidovaná
rozvaha
Aktiva celkem 15 000 3 000 0 15 000
Hmotná aktiva 6 000 1 000 6 000
Finanční investice 4 000 - - 4 000
Cenné papíry v ekvivalenci 810 810
Goodwill 3 190 3 190
Oběžná aktiva 5 000 2 000 5 000
Pasiva celkem 15 000 3 000 0 15 000
Základní kapitál 5 500 2 000 5 500
Nerozdělený zisk 5 000 500 5 000
VH běžného období 1 500 200 1 500
Závazky 3 000 300 3 000
Konsolidační rozdíl = 4 000 – (0,3 x 2 700) = 3 190
Cenné papíry v ekvivalenci = 0,3 x 2 700= 810
Výsledek hospodaření v ekvivalenci = 0 (datum akvizice je shodné s prvním použitím metody ekvivalence).
Do konsolidované rozvahy se zahrnou údaje mateřské společností, rozšířené o Cenné papíry v ekvivalenci a goodwill.
Do konsolidovaného výkazu zisku a ztráty se zahrnou údaje mateřské společnosti.
Výkaz zisku a ztráty 31. 12. 2019 M P Konsolidovaný
výkaz zisku a ztráty
Tržby 10 000 6 000 10 000
Náklady na prodané zboží (5 000) (3 000) (5 000)
Odpisy (2 000) (1 000) (2 000)
Mzdové náklady (1 500) (1 800) (1 500)
VH běžného období 1 500 200 1 500
20
Příklad 38 Konsolidované výkazy, poměrná metoda
Účetní jednotka M (mateřský podnik) pořídila k 1. 1. 2019 50 % podíl v účetní jednotce S, (společný podnik), získala tak společný
vliv s jiným vlastníkem.
Úkol: Sestavte konsolidované výkazy k 31. 12. 2019.
Rozvaha k 31. 12.
2019
M S Úpravy
Vyloučení
podílu M
Goodwill
K datu
akvizice
Úpravy
50 %
společného
podniku
Úpravy
Odpis
goodwillu
Konsolidovaná
rozvaha
Aktiva celkem 15 000 3 000 -1 250 -1 500 -550 14 700
Hmotná aktiva 6 000 1 000 -500 6 500
Finanční investice 4 000 - -4 000
Goodwill 2 750 -550 2 200
Oběžná aktiva 5 000 2 000 -1 000 6 000
Pasiva celkem 15 000 3 000 -1 250 -1 500 -550 14 700
Základní kapitál 5 500 2 000 -1 000 -1 000 5 500
Nerozdělený zisk 5 000 500 -250 -250 5 000
VH běžného období 1 500 200 -100 -550 1 050
Závazky 3 000 300 -150 3 150
Datum akvizice je 1. 1. běžného roku, konsolidovaná účetní závěrka je sestavená k 31. 12. Je třeba uvažovat s náklady a
výnosy běžného období a odpisem goodwillu.
Goodwill (konsolidační rozdíl) k datu akvizice = 4 000 – 0,5 x (2 500) = 4 000 – 1 250 = 2 750
Odpis goodwillu = (2 750/60) x 12 = 550
Do konsolidovaného výkazu zisku a ztráty se zahrnou výnosy a náklady M, 50% výnosů a nákladů S a odpis goodwillu.
Výkaz zisku a
ztráty 31. 12. 2019
M S Úpravy
Vyloučení
poměrné části
výnosů a
nákladů S
Úpravy
Odpis
goodwillu
Konsolidovaný
výkaz zisku a
ztráty
Tržby 10 000 6 000 -3000 13 000
Náklady na prodané
zboží
(5 000) (3 000) -(1 500) (6 500)
Odpisy (2 000) (1 000) -(500) (550) (3 050)
Mzdové náklady (1 500) (1 800) -(900) (2 400)
VH běžného období 1 500 200 -100 -550 1050