1 MUNI ECON Účetnictví obchodních korporací a konsolidace Kapit Jana HVOZDENSKÁ Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Brno, 2022 Kapitálově propojené společnosti, metoda akvizice kapitálu a akvizice majetku, spojování obchodních společností Kapit 2 Autorka Ing. Jana Hvozdenská, Ph.D. © Jana Hvozdenská, 2022 3 OBSAH Úvod........................................................................................................................................... 4 1 Účetní a daňové aspekty vzniku obchodních společností, peněžité a nepeněžité vklady při založení podniku ........................................................................................................................ 5 2 Založení a vznik kapitálově propojených společností............................................................. 6 3 Metody akvizice kapitálu obchodních společností.................................................................. 7 4 Metody akvizice majetku obchodních společností.................................................................. 8 5 Právní spojování obchodních společností (metoda spojení podílů a metoda akvizice) ........ 10 6 Právní spojování obchodních společností (pokračování)...................................................... 12 Seznam literatury...................................................................................................................... 14 4 Úvod Tato cvičebnice vznikla jako pomůcka pro výuku předmětu Účetnictví obchodních korporací a konsolidace (MPF_UOKK, MKF_UOKK) vyučovaného na Ekonomicko-správní fakultě Masarykovy univerzity. 5 1 Účetní a daňové aspekty vzniku obchodních společností, peněžité a nepeněžité vklady při založení podniku 1. Zahájení podnikání V zakladatelské smlouvě a.s. CBA byl dohodnut ZK ve výši 2 mil. Kč s tím, že část vkladů bude tvořit pozemek oceněný znalcem na 800 tis. Kč. Akcionáři se dohodli, že upíší o 20% více jako vklad do RF. Ke dni zápisu do veřejného rejstříku byl vložen pozemek a splaceno 700 tis. Kč do základního kapitálu a 400 tis. Kč do rezervního fondu. Za provedení veškerých úkonů k založení společnosti uhradil správce vkladu advokátní kanceláři 50 tis. Kč. Sestavte zahajovací rozvahu a otevřete účty hlavní knihy. 2. Nepeněžitý vklad jednotlivého majetku Podle uzavřené společenské smlouvy zakládají společníci společnost ABC s.r.o. se základním kapitálem 3,9 mil. Kč. Pánové A a B vkládají po 1 mil. Kč a pan C vkládá rovněž 1 mil. Kč a navíc stroj v pořizovací ceně 1 mil. Kč s oprávkami 200 tis. Kč a uznanou cenou vkladu (podle znaleckého posudku) 900 tis. Kč. Daňově byl stroj odpisován zrychleně v 2. odpisové skupině po dobu 1 roku. Ve smlouvě bylo uvedeno, že společníci uhradí do 15 dnů 50% peněžitých vkladů na účet u KB a složí správci vkladů (ustanoven byl pan A) každý 10 tis. Kč do pokladny jako zálohu za zřizovací výdaje. Za živnostenské oprávnění, za žádost o zapsání do veřejného rejstříku a za sepsání společenské smlouvy uhradil správce 18 tis. Kč. Založená společnost obdržela od rejstříkového soudu usnesení, podle kterého byla zapsána k 1. 5. do veřejného rejstříku. Proveďte soupis majetku a závazků společnosti k 1. 5. a sestavte zahajovací rozvahu. 3. Nepeněžitý vklad souboru majetku Společnost vkládá protihodnotou za upsaných 25% ZK a.s. CBA svoji provozovnu v zůstatkové hodnotě 2 mil. Kč (budovy v pořizovací ceně 2,2 mil. Kč a oprávkami 1 mil. Kč, stroje v pořizovací ceně 1,1 mil. Kč a oprávkami 700 tis. Kč, zásoby v Pc 200 tis. Kč., pohledávky v hodnotě 300 tis. Kč a závazky k dodavatelům v hodnotě 100 tis. Kč. DM byl dosud odpisován rovnoměrně daňově (budovy zařazené do 5. odpisové skupiny po dobu 30 let a stroje zařazené ve 3. odpisové skupině 10 let). Znalecké posudky byly vystaveny na 2,6 mil. Kč a 2,45 mil. Kč. Podle odpisového plánu budou budovy odpisovány po dobu 40 let a stroje po dobu 10 let, obojí rovnoměrně. Určete účetní případy, vypočtěte účetní i daňové odpisy pro 1. rok po vkladu a zaúčtujte u nabyvatele i vkladatele provozovny. 4. Goodwill Viz příklad 3. Doplňme zadání příkladu o individuální přecenění všech nabytých aktiv a závazků, které provedli znalci s tímto výsledkem: - hodnota budov se změnila na 1,7 mil. Kč, hodnota strojů na 450 tis. Kč, hodnota pohledávek na 150 tis. Kč, hodnota dluhů k dodavatelům na 130 tis. Kč. Zaúčtujte účetní případy u nabyvatele. Vypočtěte účetní a daňové odpisy v 1. roce z přeceněného majetku. 6 2 Založení a vznik kapitálově propojených společností 1. Založení a vznik kapitálově propojené korporace – shoda ocenění Společnost ABC s.r.o. založila dceřinou společnost DC a.s. jako 100% vlastník a ke dni jejího vzniku vložila veškerá svoje aktiva a závazky, které byly oceněny individuálně znalci ve výši shodné s účetním oceněním u vkladatele. Rozvaha společnosti ABC s.r.o. k 31. 5. (v tis. Kč) DNM 200 DHM 1000 Zásoby 400 Pohledávky 800 Peníze 600 ZK 1000 Rezervní fond 100 Nerozdělený zisk 1000 Závazky 900 Celkem A = 3000 Celkem P = 3000 Sestavte zahajovací rozvahu společnosti DC a.s. k 1. 6. a rozvahu společnosti ABC s.r.o. k 1. 6. 2. Založení a vznik kapitálově propojené korporace – neshoda ocenění - nižší Společnost CBA s.r.o. založila dceřinou akciovou společnost DC vkladem svých pohledávek ve jmenovité hodnotě 40 mil. Kč, ke kterým se váže opravná položka 10 mil. Kč. Znalecké ocenění (uznané na vklad) činilo 25 mil. Kč. Sestavte zahajovací rozvahu společnosti DC a spol. CBA k 1. 7. Zaúčtujte operace u vkladatele (CBA). Rozvaha společnosti CBA s.r.o. k 30. 6. (v tis. Kč) DM 100 000 OA 200 000 ZK 150 000 Fondy ze zisku 100 000 Dluhy 50 000 Celkem A = 300 0000 Celkem P = 300 000 7 3 Metody akvizice kapitálu obchodních společností 1. Akvizice kapitálu – úhrada v penězích Společnost XYZ s.r.o. hodlá získat podstatný vliv v ABC a.s., a proto poskytla obchodníkovi s cennými papíry zálohu ve výši 450 tis. Kč. Obchodník nakoupil 60 akcií po 7 tis. Kč (jmenovitá hodnota akcie činila 10 tis. Kč), tj. 30% podíl na kmenových akciích společnosti ABC. Navrhněte účetní operace a zaúčtujte ve společnosti XYZ, jestliže obchodník vyúčtoval burzovní poplatky 3 tis. Kč a provizi zprostředkovateli 20 tis. Kč. 2. Společnost C, a.s. nakoupila přímo od společnosti D, a.s. balík 60% akcií společnosti E, a.s. za 30 mil. Kč. Poplatky spojené s registrací obchodu činily 20 tis. Kč. Finanční a právní služby spojené s touto transakcí činily 100 tis. Kč. Původní cena balíku akcií emitovaných společností E, a.s. činila 29 mil. Kč, z toho 25 mil. Kč tvořila jmenovitá hodnota akcií. Zaúčtujte akvizici u kupujícího i prodávajícího. 3. Společnost X, a.s. uzavřela se společností Y, a.s. smlouvu, podle níž si vymění akcie společnosti K, a.s., které představují 40% vliv za akcie společnosti Y, a.s., které představují 30% vliv. Dohodnutá cena pro směnu činí 35 mil. Kč. Společnost X, a.s. v minulosti získala akcie společnosti K, a.s. za 28 mil. Kč. Společnost Y, a.s. získala vlastní akcie stažením z oběhu za 32 mil. Kč. Společnost X, a.s. již vlastní 25% akcií společnosti Y, a.s., které nakoupila za částku 30 mil. Kč a touto směnou získá v Y, a.s. rozhodující vliv. Zaúčtujte akvizici v obou společnostech. 8 4 Metody akvizice majetku obchodních společností 1. Závod při mimořádné účetní závěrce vykázal aktiva ve výši 80 mil. Kč a závazky v hodnotě 30 mil. Kč. Prodejní cena závodu byla dohodnuta v kupní smlouvě na 70 mil. Kč. Proveďte zaúčtování u kupujícího i prodávajícího. Vyjádřete výši oceňovacího rozdílu. 2. Společnost D, a.s. kupuje společnost C, s.r.o. za sjednanou tržní cenu 50 mil. Kč. Zaúčtujte koupi společnosti u kupujícího i prodávajícího a sestavte rozvahy obou společností, jestliže před koupí vykazovaly následující majetek a závazky: Jaký je ekonomický efekt (zisk/ztráta) z uskutečněné transakce u kupujícího a prodávajícího? Rozvaha společnosti C, s.r.o. před jejím prodejem (v tis. Kč) DNM 6000 Oprávky k DNM -4000 DHM 60 000 Oprávky k DHM -12000 Zásoby 10000 Pohledávky 20000 Peněžní prostředky 10000 ZK 2000 Rezervní fond 200 Zisk minulých let 36000 VH 1800 Závazky 50000 Celkem A = 90 000 Celkem P = 90 000 Rozvaha společnosti D, a.s. před koupí společnosti C (v tis. Kč) DNM 1000 DHM 40000 Zásoby 19000 Pohledávky 50000 Peněžní prostředky 20000 ZK 5200 Rezervní fond 520 Zisk minulých let 52480 VH 1800 Závazky 70000 Celkem A = 130 000 Celkem P = 130 000 3. Společnost C, s.r.o. prodává svůj obchodní závod podle smlouvy za akcie společnosti N, a.s. oceněné podle kursu na veřejném trhu cenou ve výši 50 mil. Kč, které vlastní společnost D, a.s. Akcie společnosti N představují 60% podíl a společnost D za ně původně zaplatila 30 mil. Kč. Zaúčtujte uvedenou transakci u obou zúčastněných společností, které měly před směnou následující finanční pozici: Jaký je ekonomický efekt (zisk / ztráta) z uskutečněné transakce u kupujícího a prodávajícího? 9 Rozvaha společnosti C, s.r.o. před jejím prodejem (v tis. Kč) DNM 6000 Oprávky k DNM -4000 DHM 60 000 Oprávky k DHM -12000 Zásoby 10000 Pohledávky 20000 Peněžní prostředky 10000 ZK 2000 Rezervní fond 200 Zisk minulých let 36000 VH 1800 Závazky 50000 Celkem A = 90 000 Celkem P = 90 000 Rozvaha společnosti D, a.s. před koupí společnosti C (v tis. Kč) DNM 1000 DHM 40000 DFM 30000 Zásoby 19000 Pohledávky 50000 Peněžní prostředky 20000 ZK 5200 Rezervní fond 520 Zisk minulých let 52480 VH 1800 Rezervy 30000 Závazky 70000 Celkem A = 160 000 Celkem P = 160 000 10 5 Právní spojování obchodních společností (metoda spojení podílů a metoda akvizice) 1. Fúze – metoda spojení podílů Valné hromady akciových společností M a D rozhodly o sloučení společnosti D do společnosti M, která je 100% vlastníkem společnosti D, a schválily projekt fúze. Obě společnosti mají vzájemné pohledávky z půjček. M a.s. vložila při založení D a.s. nepeněžitý vklad oceněný znalcem na 30 mil. Kč (účetní hodnota činila 20 mil. Kč.). Společnost D vlastní podíl 50% na společnosti C. Proveďte agregaci majetku a závazků u obou společností. Sestavte přehled aktiv a pasiv po sloučení obou společností, zaúčtujte ve společnosti M a.s. Rozvaha společnosti M a.s. (v tis. Kč) DM 30000 Finanční investice v D 20000 Zásoby 30000 Pohledávky 15000 Pohledávky za řízenou osobou 20000 Peníze 5000 ZK 20000 Fondy ze zisku 25000 Výsledek hospodaření 5000 Závazky k dodavatelům 35000 Závazky k řízené osobě 10000 Úvěry 25000 Celkem A = 120 000 Celkem P = 120 000 Rozvaha společnosti D a.s. (v tis. Kč) DM 25000 Finanční investice v C 10000 Zásoby 15000 Pohledávky 5000 Pohledávky za řídící osobou 10000 Peníze 15000 ZK 30000 Výsledek hospodaření 10000 Závazky k dodavatelům 5000 Závazky k řídící osobě 20000 Úvěry 15000 Celkem A = 80000 Celkem P = 80000 11 2. Fúze – metoda spojení podílů Valné hromady sesterských a.s. S1 a S2, které nejsou vzájemně kapitálově propojeny (jsou 100% vlastnění mateřskou společností M a.s.), rozhodly o jejich splynutí do a.s. S3. Obě společnosti mají vůči sobě pohledávky a závazky. Společnosti S2 nakoupila vlastní akcie v ceně pořízení 3 mil. Kč a vytvořila zvláštní rezervní fond na jejich krytí. Splynutí proběhne podle účetních cen s tím, že projekt předpokládá ZK ve společnosti S3 ve výši 100 mil. Kč. Proveďte agregaci majetku a závazků u obou společností a jednotlivé úpravy potřebné pro sestavení zahajovací rozvahy společnosti S3. Sestavte přehled aktiv a pasiv po sloučení obou společností. Rozvaha společnosti S1 a.s. (v tis. Kč) ke dni splynutí DM 50000 OA kromě účtu 351 60000 Pohledávky ve skupině 20000 ZK 20000 Emisní ážio 10000 Fondy ze zisku 25000 Výsledek hospodaření 5000 Závazky kromě účtu 361 40000 Závazky ve skupině 30000 Celkem A = 130 000 Celkem P = 130 000 Rozvaha společnosti S2 a.s. (v tis. Kč) ke dni splynutí DM 50000 OA kromě účtu 351 50000 Pohledávky ve skupině 30000 Vlastní akcie 3000 ZK 30000 RF na vlastní akcie 3000 Fondy ze zisku 10000 Výsledek hospodaření 10000 Závazky kromě účtu 361 60000 Závazky ve skupině 20000 Celkem A = 133 000 Celkem P = 133 000 12 6 Právní spojování obchodních společností (pokračování) 1. Akciová společnost A, která měla na svůj ZK vydáno 20 akcií ve jmenovité hodnotě 1 mil. Kč, se slučuje do společnosti B, a.s., která měla vydáno 40 akcií ve jmenovité hodnotě 0,5 mil. Kč. Podle znaleckých posudků mají obě společnosti stejný čistý obchodní majetek ve výši 80 mil. Kč. V projektu fúze bylo dohodnuto, že nástupnická společnost zvýší svůj ZK o 20 mil. Kč a nové akcie rozdělí akcionářům zanikající společnosti v poměru 1:2. Stavy A a P obou společností jsou uvedeny v konečných účetních závěrkách sestavených den před rozhodným dnem sloučení s tím, že rozvaha společnosti A byla ještě před převzetím nástupnickou společností individuálně přeceněna na reálnou hodnotu vyšší u DHM o 15 mil. Kč, nižší u pohledávek o 7 mil. Kč a u závazků o 3 mil. Kč. Sestavte konečnou rozvahu společnosti A po přecenění. Proveďte agregaci majetku a závazků u obou společností a jednotlivé úpravy potřebné pro sestavení zahajovací rozvahy společnosti B. Sestavte zahajovací rozvahu společnosti B k rozhodnému dni fúze. Konečná rozvaha společnosti A, a.s. před přeceněním (v tis. Kč) (zanikající) DHM 95000 Oprávky -30000 Investice A v B 1000 Oběžná aktiva 55000 Pohledávky mezi A a B 10000 ÚČRA 3000 ZK 20000 VH minulých let 50000 VHBO 10000 Rezervy 1000 Závazky 41000 Závazky mezi A a B 10000 ÚČRP 2000 Celkem A = 134 000 Celkem P = 134 000 Konečná rozvaha společnosti B, a.s. před fúzí (v tis. Kč) DHM 110000 Oprávky -60000 DFM 5000 Oběžná aktiva 70000 Pohledávky mezi A a B 10000 ÚČRA 5000 ZK 20000 KF 5000 VH minulých let 47000 VHBO 8000 Rezervy 2000 Závazky 43000 Závazky mezi A a B 10000 ÚČRP 5000 Celkem A = 140 000 Celkem P = 140 000 13 2. Dvě nezávislé společnosti schválily projekt fúze, podle kterého se společnost C, a.s. (vydáno 10 akcií ve jmenovité hodnotě 1 mil. Kč) slučuje do společnosti D, a.s. (dosud vydáno 20 akcií ve jmenovité hodnotě 1 mil. Kč). Společnost C nechala individuálně přecenit svoje aktiva a závazky ke dni předcházejícímu rozhodnému dni a obě společnosti sestavily následující účetní výkazy: Konečná rozvaha společnosti C, a.s. po přecenění (v tis. Kč) DNaHM 55 000 Oprávky -15 000 Investice C v D 1 000 Oceňovací rozdíl k nabytému majetku 5 000 Oprávky k OR - 4000 Různá oběžná aktiva 22 000 Pohledávky mezi C a D 20 000 Časové rozlišení aktiv 3 000 Základní kapitál 10 000 Oceňovací rozdíl z přecenění 8 000 Výsledek hospodaření minulých let 20000 Výsledek hospodaření 5 000 Rezervy 1 000 Závazky 31 000 Závazky mezi C a D 10 000 Časové rozlišení pasiv 2 000 Celkem A = 87 000 Celkem P = 87 000 Konečná rozvaha společnosti D, a.s. před fúzí (v tis. Kč) DNaHM 120 000 Oprávky -60 000 DFM 10 000 Různá oběžná aktiva 90 000 Pohledávky mezi C a D 10 000 Časové rozlišení aktiv 10 000 Základní kapitál 20 000 Kapitálové fondy 10 000 Výsledek hospodaření minulých let 34000 Výsledek hospodaření 6 000 Rezervy 4 000 Závazky 78 000 Závazky mezi C a D 20 000 Časové rozlišení pasiv 8 000 Celkem A = 180 000 Celkem P = 180 000 Proveďte agregaci majetku a závazků obou společností a jednotlivé úpravy potřebné pro sestavení zahajovací rozvahy společnosti D, když základní kapitál bude zvýšen o 9 akcií po 1 mil. Kč a tyto budou poskytnuty akcionářům zanikající společnosti. Sestavte zahajovací rozvahu společnosti D k rozhodnému dni fúze. 14 Seznam literatury 1) DVOŘÁK, Tomáš. Přeměny a přeshraniční přeměny obchodních společností a družstev. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013. lii, 486. ISBN 9788073579708. 2) HÝBLOVÁ, Eva. Účetnictví firem. Podklady pro předmět vyučovaný na ESF MU. 2016. 3) SALACHOVÁ, Bohumila a Bohumil VÍTEK. Podnikání a jeho přeměny. 1. Vydání. Ostrava: Key publishing s.r.o., 2013. 146s. ISBN 978-80-7418-185-6. 4) SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví přeměn obchodních korporací. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2014. 219 s. ISBN 9788073805081. 5) SKÁLOVÁ, Jana. Sbírka příkladů účtování o cenných papírech. Praha: Oeconomica, 2015. 100s. ISBN 978-80-245-2131-2. 6) SKÁLOVÁ, Jana. Účetní a daňové souvislosti přeměn obchodních společností. 3. aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2019. 228 s. ISBN 978-80-7598-570- 5. 7) SKÁLOVÁ, Jana. Účetní a daňové souvislosti zákona o obchodních korporacích. Praha: Wolters Kluwer, a.s., 2015. 176s. ISBN 978-80-7478-971-7.