Zákon o DPH Plnění osvobozená 25. října 2011 Ondřej Novák Přehled přednášky nprávní rámec, principy a souvislosti njednotlivá osvobozená plnění ncitace z judikatury Právní rámec DPH I. nkomunitární právo ¨primární právo EU (kompetence EU, základní svobody) ¨směrnice 2006/112, (zejm. články 131-166) dříve směrnice 77/388 ¨prováděcí nařízení 282/2011 (okrajově) nčeská legislativa ¨zákon č. 235/2004 Sb. (zejm. § 51 – 71g) njudikatura ¨SD EU (dříve ESD) / NSS ČR n Právní rámec DPH II. npovinnost členského státu utvářet legislativu a postupovat v souladu s šestou směrnicí npovinnost eurokonformního výkladu npři nesouladu možnost nepřímého účinku směrnice (nepodmíněnost + určitost + uplynutí lhůty) nnařízení obecně platné přímo, bez nutnosti (možnosti) implementace n Principy platné i pro DPH nprávní jistota nochrana dobré víry npožadavek předvídatelnosti nzákaz zneužití práva n nprincip neutrality DPH (čl. 1 směrnice) ¨problematika outsourcingu Principy osvobození (bez) - EU nsprávnost a jednoduchost uplatňování a zamezení daňových úniků a zneužití (čl. 131 šesté směrnice) nvýklad osvobození restriktivní, výklad výjimek z osvobození extenzivní ¨ Hlavní a vedlejší plnění nplnění cílem samo nebo jen podporou lepšího využití hlavního plnění nintenzita vazby na hlavní plnění v míře vylučující samostatný praktický užitek pro průměrného spotřebitele ¨kurýr u pojistné smlouvy ? ¨pojištění u leasingu ? ¨ n DPH – rámec I nPlnění za úplatu (omezeně i bez) v rámci ekonomické činnosti nplnění zdanitelná nplnění, která nejsou předmětem daně ¨uvedená výslovně (v ZDPH) ¨neuvedená výslovně, typicky náhrada škody nplnění osvobozená s nárokem na odpočet (specifická podpora, konstrukce EU DPH) n … DPH – rámec II nplnění osvobozená bez nároku na odpočet ¨plnění osvobozená x plnění nikoliv předmět daně (rozdílný dopad) nekonomická činnost i plnění mimo ni -> koeficient 1 (poměrná výše - § 75) nplnění osvobozená i zdanitelná -> koeficient 2 (krácená výše - § 76), specifické „zaokrouhlení“: 1%, 95+% Pošta (§ 52, § 54/1/w, x) npoštovní služby – držitelé licence ¨poštovní zásilky, poštovní poukazy ¨poštovní datová zpráva zdanitelná (20%) n„poštovní“ finanční činnosti ¨vybírání koncesionářských poplatků ¨výplata dávek důchodového pojištění ¨vybírání opakujících se plateb obyvatelstva („SIPO“) ¨ Rozhlas, TV nrozhlas a televize (ze zákona) nnaopak zdanitelné ¨reklama, teleshopping, sponzoring ¨komerční TV kanály (placené, webkamery) n Výchova a vzdělání nvýchova a vzdělávání ¨činnost + subjekt: školská soustava (včetně praxí) vč. školských služeb souvisejících (i stravování – nikoliv VŠ), ústavní apod. výchova, rekvalifikace ¨aktivity pro děti a mládež (neziskový sektor) ¨jazyky nad rámec uvedeného omezeně: njednoleté denní jazykové kurzy uznaných subjektů npřípravné kurzy ke standardizovaným zkouškám npoplatky za zkoušku obecně zdanitelné n Zdravotnické služby a zboží nzdravotnické služby a zboží ¨činnost + subjekt: zdravotní péče včetně stomatologie, v rámci péče dodání zboží i některá další dodání (tkáně), a související služby dle veřejného pojištění, dopravní služby ¨léčiva a zdravotnické prostředky zdanitelné ¨oční optika zdanitelná n Sociální pomoc nsociální služby dle zákona o sociálních službách ¨činnosti + subjekt nporadenství, prevence, péče / služby pobytové, ambulantní, terénní nregistrované subjekty, omezená přeshraniční činnost n Loterie a podobné hry nprovozování loterií a podobných her nsouvisející služby poskytované jinými subjektu zdanitelné: ¨distribuce ¨provoz výherních přístrojů („nájem“ plochy pro přístroj menší než místnost je obecným užitím věci dle § 14/1/b ZDPH, nikoliv nájmem) ¨ n Osobní automobily I - § 62 ndo 31.3.2009: pořízení bez nároku na odpočet, zrcadlově pak prodej osvobozený ¨neuplatňování krácení nerovná se nutně právo postupu dle § 62… ¨ nod 1.4.2009: při pořízení nárok na odpočet, prodej zdanitelný npozn.: krácený vstup, plný výstup Osobní automobily II - § 62 npřechodná ustanovení novely ¨není zpětně založen nárok u osobních automobilů dodaných či předaných do užívání (leasing) před 1.4.2009 ¨režim osvobození pro výše uvedené zachován „navždy“ – udržení statutu bez ohledu na počet prodejů automobilu (výklad odsouhlasený MF) n Osvobozená plnění ostatní I nobecně neziskové subjekty či územní samosprávné celky (písm. a, c, d, e) nvýkon sociálně-právní ochrany dětí (b) npříležitostné akce – účel a hospodářská soutěž (její nenarušení) Cost sharing - § 61/1/g ZDPH ng) poskytování služeb, které poskytují nezávislá seskupení osob, které jsou právnickou osobou, svým členům, kteří uskutečňují pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně nebo plnění, která nejsou předmětem daně, pokud jsou tyto služby nezbytné pro uskutečňování jejich plnění a pokud úhrada za poskytnuté služby odpovídá nákladům na jejich poskytnutí podle podílů členů v seskupení na poskytnuté službě, nenarušuje-li toto osvobození hospodářskou soutěž Cost sharing - § 61/1/g ZDPH nseskupení osob jakožto právnická osoba, cca ale nikoliv obchodní společnost či družstvo núčastníci uskutečňující výlučně plnění osvobozená či mimo předmět daně – posuzování v rámci jednotlivých zdaňovacích období npřeshraniční poskytnutí předmětných služeb možné núplatou ve výši nákladů se rozumí náklady (zvýšené o obvyklou ziskovou marži , tj. cena obvyklá ?) nslužbami ve smyslu daného ustanovení např. i účetní a poradenské služby n númysl EU-zákonodárce ? nreálná využitelnost při daném výkladu ? Finanční činnosti § 54 - I ntéž sjednání a zprostředkování kromě: ¨dodání zlata ČNB a přijímání vkladů v ČNB ¨obhospodařování fondů (ale viz dále) ¨vybírání TV a rozhlasových poplatků ¨výplata dávek (důchody) nebo opakujících se plateb obyvatelstva n„sjednávání“ – upozornění na příležitost k uzavření smlouvy, navázání kontaktu, dojednání podrobností, bez vlastního zájmu na obsahu smlouvy, nikoliv tedy administrativní úkony dle dané smlouvy n Finanční činnosti § 54 - II npřevod cenných papírů a podílů / členství ¨do 2009 převod podílů / členství mimo předmět DPH (§ 14/5/c ZDPH – dopad v souvislosti s vymezením pojmu zprostředkování (§/ 54/1/y ZDPH) npřijímání vkladů od veřejnosti ¨poskytuje banka x platí banka… n Úvěry, platební styk a podobné nposkytování úvěrů a půjček ¨včetně posouzení žádosti o úvěr i bez jeho poskytnutí nbankovní záruky, akreditiv, inkaso, nsměnárenská činnost, npeněžní operace „Bankovní“ služby zdanitelné nposkytnutí bankovních informací npronájem bezpečnostních schránek nfaktoring njiné administrativní poplatky (např. za výpis z KN) n Platební styk a zúčtování nplatební styk a zúčtování ¨styčné body se správou pohledávek (např. C-175/09 AXA UK) ¨komplexní plnění x řada jednotlivých služeb ¨tj. osvobození se nevztahuje na služby zahrnující kromě platebního styku i převzetí správy a vymáhání pohledávek n Osvobození finančních služeb – omezení subjektem noperace související se správou úvěru noperace související s vydáváním platebních karet ¨správa platební karty ¨blokace platební karty ¨(pozn.: výčet je demonstrativní) n Investiční nástroje I norganizace regulovaného trhu s investičními nástroji (typicky burzy) npokyny týkající se investičních nástrojů nobhospodařování investičních nástrojů, kromě: ¨úschova (§ 34-35 ZCP) – i CP zaknihované ¨správa (§ 36 ZCP) – úkony nutné k výkonu nebo zachování souvisejících práv Investiční nástroje a obdobné II nevidence investičních nástrojů nemise investičních nástrojů nvypořádávání obchodů s investičními nástroji nobchodování s devizovými hodnotami Deriváty nvzhledem k faktické komplikovanosti nejasný daňový režim nsjednání derivátu x dodání derivát.aktiva ¨sjednání cca osvobozené ¨převod před splatností cca osvobozený ¨peněžní vyrovnání při dodání cca mimo předmět DPH ¨nepeněžní vyrovnání cca režim dle aktiva (např. komodita) Postupování pohledávek npostoupení vlastní pohledávky není předmětem daně núplatné postoupení postoupené pohledávky (koupě, vklad, dar) je plnění osvobozené nvymáhání dluhů a faktoring je zdanitelné (faktoringový poplatek) ¨vymezení faktoringu nejasné, blíže viz interpretace NÚR č. I-12 Faktoring (www.nur.cz ) ns postoupením i bez (správa pohledávek) npostoupení regresní (bez převodu úvěrového/inkasního rizika) x bezregresní nregresní postoupení bližší spíše pouhé správě pohledávek nbezregresní nákup pohledávek po splatnosti nepředstavuje poskytnutí služby ze strany kupujícího Obhospodařování fondů § 54/1/v nposuzováno bez ohledu na subjekt nC-169/04 Abbey National: „správa zvláštních investičních fondů“ má v rámci komunitárního práva svůj vlastní, nezávislý obsah, který členské státy nemohou měnit n„součástí správy mohou být i služby poskytované externím subjektem, ovšem představující samostatný a zřetelný celek splňující specifické a podstatné prvky činnosti správy zvláštních investičních fondů, včetně např.: ¨účetní, daňové a auditní služby ¨právní služby v rámci správy fondu ¨provozování zákaznické infolinky“ Finanční služby a obrat pro DPH ndůvodem osvobození i spravovatelnost nve směrnici opce ke zdanění notázka objemu dopadu finančních služeb do koeficientu – maržové obchody ¨MF uznány: směnárenské transakce, reverzní REPO operace, měnový swap x MF neuznány: úrokový swap, REPO operace ¨některé státy EU tento přístup uplatňují (nejednotnost) Pojišťovací služby § 55 npojišťovací a související činnosti ¨závazek plnit při realizaci smluveného rizika ¨proti předchozí úhradě pojistného nzajišťovací a související činnosti nzprostředkovatelská činnost v pojišťovnictví nlikvidace pojistných událostí samostatnými likvidátory npenzijní připojištění včetně zprostředkování n Pojišťovací služby nnavázáno na regulaci pojišťovnictví (ZPoj) nlikvidace osvobozená v rozporu se směrnicí npozor na aspekt vzniku plátcovství vzhledem k vymezení obratu u např. zprostředkovatelů n Pojišťovací služby nasistenční služby poskytnuté v rámci pojistného vztahu osvobozeny nsubdodávka asistenčních služeb zdanitelná (neutralita x outsourcing) n Převody nemovitostí a související I nstavby, byty a nebytové prostory, pozemky nnájem osvobozen, kromě ¨krátkodobý nájem (max. 48 hod) ¨nájem parkovacích míst ¨nájem bezpečnostních schránek ¨nájem trvale instalovaných zařízení ¨rozhodnutí pronajímatele – nájem pro ekonomickou činnost plátce Převody nemovitostí a související II npřevod staveb bytů, nebytových prostor osvobozen v návaznosti na 3-letý časový test ¨stav před 1.1.2009: nabytí nebo kolaudace ¨stav od 1.1.2009: 1.kolaudační souhlas nebo první užívání stavby (cca oprávněné) npřevod pozemků kromě stavebních osvobozen npřevod stavebních (dle definice nezastavěných) pozemků zdanitelný Další aspekty osvobození ni u osvobozených plnění je relevantní datum a místo uskutečnění plnění ¨povinnost přiznat uskutečnění plnění (v tuzemsku) n§ 72/1/d: nárok na odpočet u plnění použitých pro některé finanční a pro pojišťovací služby s místem plnění ve třetí zemi Citace/parafráze z judikatury I npravidlo striktního výkladu neznamená, že by ustanovení o osvobození měla být vykládána způsobem, který vyloučí jejich účinky - není účelem judikatury uplatňovat výklad, který v praxi učiní osvobození od daně téměř nepoužitelným nvymezení osvobození od daně v šesté směrnici představují autonomní pojmy práva Společenství, jejichž účelem je odstranit rozdíly v použití režimu DPH mezi členskými státy nv zájmu zachování neutrality daně mají být stejné transakce zdaňovány stejně bez ohledu na to, zda jsou uskutečňovány osobou oprávněnou provozovat takové činnosti či nikoliv nzásadními aspekty funkce činnosti pojišťovacího agenta je hledání zákazníků a jejich spojení s pojistitelem; činnosti „back office“ spočívající v poskytování služeb pojišťovacímu podniku za odměnu nepředstavují služby související s pojišťovacími operacemi v tomto smyslu. n n Citace/parafráze z judikatury II npoužití právní úpravy Společenství nemůže jít tak daleko, aby zahrnovalo zneužívající prakticky ekonomických subjektů, tedy plnění, jež nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem Společenství npotřeba zabránit snížení daňového výnosu není záležitostí naléhavého veřejného zájmu, která by ospravedlnila omezení svobody poskytnuté Smlouvou – pouhá skutečnost, že společnost-rezident zřídí dceřinou společnost v jiném členském státě, nemůže založit obecnou domněnku daňového úniku a ospravedlnit opatření, které omezuje uplatnění základní svobody přiznané Smlouvou – „wholly artificial structure“ njednání akcionáře tak nemůže být považováno za zneužívající jen s odkazem na skutečnost, že zvýšení kapitálu vedlo k překlenutí finančních problémů společnosti nebo že nevyužil prioritní právo na nabytí akcií při takovém zvýšení kapitálu n n Citace z judikatury k zák. 588/1992 Sb. n§ 19 (1) Pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce má nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije při podnikání … n§ 19 (1) po 322/2003 Sb.: Pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce má nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem nebo zboží z dovozu, použije při podnikání... n§ 43 (3) Nárok na odpočet daně u zboží z dovozu má plátce za podmínek stanovených v § 19 až 22, pokud tento zákon nestanoví jinak. n„ V konfliktu dvou výkladů, z nichž oba jsou možné, z určitých úhlů pohledu rozumné a nikoli nepřesvědčivé, a přitom vedou k odlišným závěrům, nutno vzhledem k okolnosti, že se jedná o výklad norem daňového práva hmotného, zakládajících povinnost soukromé osoby poskytnout státu plnění bez protiplnění, dát z důvodu ochrany ústavních principů právní jistoty a předvídatelnosti právní regulace přednost tomu z nich, který je ve prospěch soukromé osoby, a to přesto, že se v daném případě nepochybně jedná o výklad jdoucí proti základním strukturálním principům a ekonomickým funkcím daně z přidané hodnoty a stěžovatele neodůvodněně zvýhodňující oproti jiným plátcům DPH.“ …děkuji za pozornost.