Auditorské postupy Ing. Pavla Kvapilová 6.11.2011 Auditorské postupy Cílem auditorských postupů je získání důkazních informací, na základě kterých auditor dospěje k přiměřeným závěrům pro vyjádření výroku. Auditorské postupy l1. Činnosti před uzavřením zakázky l2. Předběžné plánovací postupy l3. Vytvoření plánu auditu l4. Provedení plánu auditu l5. Závěr a vydání zprávy 1. Činnosti před uzavřením zakázky l lposouzení rizika zakázky lstanovení podmínek zakázky Posouzení rizika zakázky Ø především riziko zakázky, které lze označit jako „vyšší než obvyklé“ l lDoporučuje se posoudit zejména následující faktory: * charakteristika a důvěryhodnost vedení společnosti * organizace a struktura vedení * povaha podnikatelské činnosti * finanční výsledky * schopnost pokračovat ve svých aktivitách Stanovení podmínek zakázky * písemná dohoda o cílech a rozsahu auditorské zakázky * * cílem auditu je vyslovení názoru na účetní závěrku v podobě výroku auditora * * poskytování doplňujících služeb 2. Předběžné plánovací postupy l l znalost účetní jednotky a jejího prostředí lporozumění vnitřním kontrolám lporozumění účetnímu systému lpředběžné analytické postupy lstanovení hladiny významnosti Znalost účetní jednotky a jejího prostředí * odvětví, regulace a jiné externí faktory včetně zásad finančního výkaznictví l * charakteristika účetní jednotky l * cíle a strategie a související podnikatelská rizika l * hodnocení a sledování finančních výsledků účetní jednotky Porozumění vnitřním kontrolám * filosofie vedení a styl řízení účetní jednotky * organizační struktura účetní jednotky * způsob určování pravomoci a odpovědnosti * kontrolní systém, příp. vnitřní audit * personální politika a postupy * účetní a informační systém Porozumění účetnímu systému * organizační struktura a přidělování práv a odpovědností * hardwarové a softwarové vybavení * vymezení významných transakčních cyklů např. účtování zásob, zpracování pohledávek a plateb, účtování majetku a odpisů, zpracování a zúčtování mezd, zpracování objednávek, expedice a fakturace * dokumentace transakčních cyklů Předběžné analytické postupy Øcílem je identifikace neobvyklých nebo neočekávaných účetních zůstatků a jejich vzájemné vztahy, které mohou naznačovat existenci významné nesprávnosti l * analýza trendů * analýza poměrových ukazatelů Stanovení hladiny významnosti lPro účely auditu stanoví auditor plánovací hladinu významnosti s cílem odhadnout hladinu nesprávností, které lze v účetní závěrce tolerovat. l Økomplexní problém, řešitelný pouze v konkrétních souvislostech daného klienta, reálného času a zakázky l Øcílem auditu účetní závěrky je umožnit auditorovi vyjádřit názor, zda byla účetní závěrka ve všech významných ohledech vyhotovena v souladu s příslušným účetním rámcem Významná nesprávnost Øvyhodnocení významnosti je záležitostí profesionálního úsudku l lInformace je významná, pokud její opomenutí nebo zkreslení může ovlivnit ekonomické rozhodování uživatelů účetní závěrky. l ØVýznamnost závisí na velikosti položky nebo chyby posuzované v konkrétních podmínkách jejího opomenutí či zkreslení. Významnost je třeba chápat jako určitou prahovou či zlomovou hodnotu, nikoliv jako primární kvalitativní vlastnost, kterou informace musí mít, má-li být užitečná. Stanovení hladiny významnosti ldoporučuje se „za normálních okolností“ použít jako orientační pro určení hladiny významnosti procenta z obratu, zisku, či celkových aktiv, např. l Ø5% - 10% zisku před zdaněním Ø0,5% - 1,5% výnosů Ø0,5% - 1,5% celkových aktiv lnebo např. Ø10% hospodářského výsledku Ø1% výnosů Ø2% vlastního kapitálu Příklad výpočtu hladiny významnosti Kritický komponent Částka v tis. Kč Procento Hladina významnosti v tis. Kč Zisk před zdaněním ztráta neužívá se neužívá se Výnosy 79.556 1% 795 Celková aktiva 113.930 1% 1.139 3. Vytvoření plánu auditu l lposouzení rizika na úrovni účetních zůstatků a potenciálních nesprávností lplánování auditorských postupů lplán testů vnitřních kontrol lplán testů věcné správnosti 4. Provedení plánu auditu l * provedení testů spolehlivosti vnitřních kontrol * provádění analytických testů věcné správnosti * provádění detailních testů * vyhodnocení výsledků testů věcné správnosti * posouzení účetní závěrky Posouzení auditorského rizika * spočívá v tom, že auditor může vydat neodpovídající výrok o účetní závěrce, která obsahuje významnou nesprávnost l lTři druhy rizika: Øpřirozené riziko Økontrolní riziko Øzjišťovací riziko Auditorské riziko lPřirozené riziko Øriziko, že vznikne významná nesprávnost Øtato nesprávnost může být významná buď sama o sobě nebo v agregované podobě Øněkteré účty mají vyšší přirozené riziko než účty jiné l lKontrolní riziko Øriziko, že kontrolní systém účetní jednotky nezabrání vzniku nesprávnosti nebo ji neopraví l lSkutečnou úroveň výše uvedených rizik auditor nemůže ovlivnit. Auditorské riziko lZjišťovací riziko Øriziko, že při auditorských postupech nedojde k odhalení významné nesprávnosti v zůstatku účtu nebo v účetní operaci Øtato nesprávnost může být významná buď sama o sobě nebo v agregované podobě Øvztahuje se přímo k použitým auditorským postupům a auditor jej může vhodnou volbou postupů snížit l lVzájemné vztahy mezi třemi druhy rizik se zpravidla vyjadřují pomocí tzv. modelu auditorského rizika ve tvaru: lAR = PR x KR x ZR Plánování auditorského postupu Øzvážení, co by mohlo vést k významnému zkreslení účetní závěrky Øvýchodiskem je především znalost účetní jednotky a jejího prostředí, na tomto základě auditor navrhne a provede další auditorské postupy, které budou svým charakterem, časovým rámcem a rozsahem vycházet z vyhodnoceného rizika významné nesprávnosti l lCílem je získat dostatečné a vhodné důkazní informace o vyhodnoceném riziku významné nesprávnosti, a to navržením a realizací vhodných opatření reagujících na tato rizika. Plánování auditorského postupu lEfektivní interní kontrolní prostředí a důkazní informace jím vytvořené má zásadní vliv na auditorův celkový přístup, tedy na to, zda bude: l * klást důraz na testy věcné správnosti (přístup založený na testech věcné správnosti) l * používat jak testy spolehlivosti, tak testy věcné správnosti (kombinovaný přístup) Plánování auditorského postupu lCharakter auditorského postupu üje dán zejména jeho účelem (tj. testy spolehlivosti nebo o testy věcné správnosti) l lČasový rámec auditorského postupu üzahrnuje termíny, kdy je postup prováděn, nebo období či datum, jehož se důkazní informace týkají l lRozsah auditorského postupu üje dán objemem prací, které budou provedeny, tj. např. velikostí vzorku nebo počtem pozorování kontrolní činnosti Důkazní informace * jsou všechny informace, které auditor použije, aby dospěl k závěrům, z nichž bude vycházet jeho výrok auditora l lZákladními požadavky na důkazní informace jsou: * dostatečnost * vhodnost * spolehlivost Důkazní informace * Dostatečnost je měřítkem množství důkazních informací. Množství potřebných důkazních informací je ovlivněno rizikem výskytu nesprávnosti (čím větší je riziko, tím víc důkazních informací bude pravděpodobně potřeba) a také kvalitou těchto důkazních informací (čím vyšší je jejich kvalita, tím méně jich bude potřeba). l * Vhodnost je měřítkem kvality důkazních informací, zda jsou tyto informace relevantní a spolehlivé tak, aby poskytly důkaz o správnosti druhů transakcí, zůstatků účtů, informací v příloze k účetní závěrce a odpovídajících tvrzení obsažených v účetní závěrce, nebo pomohly odhalit jejich nesprávnost. Důkazní informace * Spolehlivost důkazních informací je ovlivněna zdrojem a povahou těchto informací a závisí na konkrétních okolnostech, za kterých byly získány. Zobecnění spolehlivosti důkazních informací: üspolehlivější jsou důkazní informace pocházející z nezávislých zdrojů mimo účetní jednotku üdůkazní informace generované uvnitř účetní jednotky jsou spolehlivější, pokud efektivně fungují příslušné vnitřní kontroly üdůkazní informace získané přímo auditorem (např. pozorování fungování kontrol) jsou spolehlivější než důkazní informace získané nepřímo nebo na základě předpokladů (např. dotazování ohledně fungování kontrol) üdůkazní informace jsou spolehlivější, pokud existují ve formě dokumentu, ať už v papírové nebo elektronické podobě nebo na jiném médiu (např. souběžně sepsaný zápis z jednání je spolehlivější než následné ústní sdělení projednávaných záležitostí) üdůkazní informace ve formě původního dokumentu jsou spolehlivější než důkazní informace ve formě fotokopie nebo faxové kopie Důkazní informace * Auditor posoudí vztah mezi náklady na získání důkazních informací a užitečností získaných informací. Nicméně obtížnost nebo finanční náročnost nejsou samy o sobě důvodem pro vynechání auditorského postupu, pro který neexistuje alternativa. * * Při formování svého výroku auditor nezkoumá všechny dostupné informace, neboť k závěrům lze obvykle dospět na základě výběru vzorků a položek pro testování. * * K hodnocení dostatečnosti a vhodnosti důkazních informací, které slouží jako východisko pro výrok auditora, přistupuje auditor skepticky a používá profesionální úsudek. Použití tvrzení - tvrzení ohledně druhů transakcí a událostí v auditovaném období Výskyt transakce a události, které byly zaúčtovány, se skutečně vyskytly a týkají se účetní jednotky Úplnost veškeré transakce a události, které měly být zaúčtovány, skutečně byly zaúčtovány Správnost částky a ostatní údaje týkající se zaúčtovaných transakcí a událostí byly zaúčtovány správně Zaúčtování do správného období transakce a události byly zaúčtovány ve správném období Klasifikace transakce a události byly zaúčtovány na správných účtech Použití tvrzení - tvrzení ohledně zůstatků účtů na konci období Existence aktiva, pasiva a vlastní kapitál skutečně existují Práva a povinnosti účetní jednotka je vlastníkem nebo držitelem práv k majetku a pasiva představují závazky této účetní jednotky Úplnost veškerá aktiva, pasiva a vlastní kapitál, které mají být zaúčtovány, byly skutečně zaúčtovány Ocenění a alokace aktiva, pasiva a vlastní kapitál jsou vykázány v účetní závěrce ve správné výši a případné úpravy ocenění nebo alokace jsou správně zaznamenány Použití tvrzení - tvrzení ohledně prezentace a zveřejnění Výskyt a práva a povinnosti zveřejněné události, transakce a ostatní záležitosti se vyskytly a týkají se účetní jednotky Úplnost veškeré informace, které měly být zveřejněny v účetní závěrce, byly zveřejněny Klasifikace a srozumitelnost finanční informace jsou řádně prezentovány a popsány a příslušné informace jsou srozumitelně zveřejněny Správnost a ocenění finanční a ostatní informace jsou zveřejněny věrně a poctivě a ve správné výši Získávání důkazních informací testy věcné správnosti – dle zrušené AS 2 Existence aktivum nebo pasívum k danému datu existuje Majetek a závazky k danému datu je aktivum majetkem účetní jednotky a pasívum je závazkem této jednotky Výskyt uskutečněná hospodářská operace nebo případ se vztahuje k dané účetní jednotce Úplnost neexistují neevidovaná aktiva, pasíva nebo hospodářské operace Ocenění aktivum nebo pasívum je evidováno v odpovídajícím ocenění Zobrazení hospodářská operace je evidována ve správné částce a výnosy i náklady jsou přiřazeny správnému období Vykázání a zveřejnění položka je vykázána, zatříděna a popsána v souladu s účetními postupy a právními předpisy Získávání důkazních informací testy spolehlivosti vnitřních kontrol – dle zrušené AS 2 Existence kontrola existuje Účinnost kontrola je účinná Kontinuita kontrola působila v průběhu období s požadovanou spolehlivostí Auditorské postupy k získání důkazních informací Inspekce záznamů nebo dokumentů prozkoumání záznamů nebo dokladů, interních i externích, uchovávaných v papírové či v elektronické podobě nebo na jiných médiích Inspekce hmotného majetku fyzické prozkoumání majetku Pozorování sledování procesu nebo postupu, který provádí někdo jiný Dotazování získávání finančních i nefinančních informací od dobře informovaných osob v rámci účetní jednotky nebo i mimo ni Auditorské postupy k získání důkazních informací Konfirmace proces získání potvrzení určité informace nebo existující podmínky přímo od třetí strany Přepočet kontrola matematické správnosti dokladů nebo záznamů Opakované provedení nezávislé provedení postupů nebo kontrol, které provedla účetní jednotka v rámci své vnitřní kontroly např. analýza stáří pohledávek Analytické postupy vyhodnocení finančních informací na základě studie možných vztahů mezi finančními a nefinančními údaji; rovněž šetření zjištěných výkyvů a vztahů, které nejsou konzistentní s jinými relevantními informacemi nebo se významně odlišují od předpokládaných částek Testy spolehlivosti vnitřních kontrol * cílem je získání dostatečných a vhodných důkazních informací o tom, že příslušné interní kontroly účetní jednotky efektivně fungují l lAuditor navrhne a provede testy spolehlivosti v případě, že: Øpředpokládá, že interní kontroly dané účetní jednotky fungují efektivně (tj. auditor se hodlá spoléhat na účinnost interních kontrol) Øtesty věcné správnosti samy o sobě neposkytují o tvrzeních dostatečné a vhodné důkazní informace (např. veškerá dokumentace je vytvářena a vedena výhradně prostřednictvím informačního systému) Testy spolehlivosti vnitřních kontrol * důkazní informace o účinnosti interních kontrol * jak byly tyto kontroly používány během účetního období * jak konzistentně byly uplatňovány * kým a jakými prostředky byly uplatňovány l Ødvojúčelový test - např. prověření faktury, zda byla schválena, a k získání věcné důkazní informace o dané transakci l Øv závislosti na existence spolehlivých vnitřních kontrol lze omezit rozsah testů věcné správnosti a naopak Testy věcné správnosti * auditorský postup prováděný za účelem zjištění významných nesprávností na úrovni tvrzení l lExistují dva druhy testů věcné správnosti: * analytické testy věcné správnosti * detailní testy l Øauditor je povinen navrhnout a provést testy věcné správnosti bez ohledu na vyhodnocené riziko významné nesprávnosti z důvodu, že auditorovo vyhodnocení rizika je založeno jen jeho úsudku, a nemusí tudíž být identifikována všechna rizika významné nesprávnosti, a že existují přirozená omezení interních kontrol, včetně toho, že je vedení může obejít Testy věcné správnosti lTesty věcné správnosti prováděné auditorem musí zahrnovat následující auditorské postupy týkající se procesu zpracování účetní závěrky: l * odsouhlasení účetních výkazů s podkladovými účetními záznamy * prověření významných zápisů v účetním deníku a dalších úprav provedených během sestavování účetní závěrky Analytické testy věcné správnosti * spočívají v porovnání zaúčtovaných částek s hodnotami očekávanými auditorem * cílem je získání odpovídající jistoty, že existence významných nesprávností u účetních zůstatků není pravděpodobná * jsou obecně vhodnější pro velké objemy transakcí, které mají většinou předvídatelný vývoj * důkazní informace získané při testech věcné správnosti provedených během předchozího auditu ve většině případů nejsou v běžném období jako důkazní informace dostatečné Analytické testy věcné správnosti lPostup pro navrhování a provádění analytických TVS obsahuje následující prvky: l * identifikace účetních zůstatků a potenciálních chyb * stanovení očekávaných hodnot * určení mezní hodnoty * identifikace významných rozdílů pro následné prověření * prověření rozdílů * vyhodnocení výsledků Analytické testy věcné správnosti lV některých případech se může objevit potřeba přehodnocení auditorských postupů např.: Ørozsah zjištěných nesprávností může změnit hodnocení rizik a může signalizovat významné nedostatky v interních kontrolách Øauditor může zjistit nesrovnalosti v účetních záznamech, případně rozporné či chybějící důkazní informace Øanalytické postupy provedené ve fázi celkové prověrky mohou signalizovat dříve nerozpoznané riziko významné nesprávnosti Detailní testy Øúčelem je ověření zůstatků jednotlivých účtů l lTři typy detailních testů: * test všech položek * test vybraných položek * test vzorku l Øvolba konkrétní metody bude záviset na okolnostech, vhodná může být jak některá z výše uvedených metod, tak jejich kombinace Test všech položek Ø Øprověření pro všechny položky tvořící soubor Øpoužití pro velmi významné soubory nebo pro soubory tvořené málo položkami Øu testů spolehlivosti je nepravděpodobné, běžnější je u detailních testů Ønapř. navýšení základního kapitálu l l Test vybraných položek l Øvýběr takových položek souboru, které mají určité charakteristiky Øzjištěné skutečnosti však nelze vztahovat na zbývající položky souboru, neboť ty mohou, ale nemusí mít shodné charakteristiky Ønapř. výběr všech pohledávek po lhůtě splatnosti Test vybraných položek lPoložky s vysokou hodnotou nebo jiné klíčové položky Øurčité konkrétní položky, protože mají vysokou hodnotu nebo vykazují jiné charakteristické rysy Ønapř. jsou podezřelé, neobvyklé, zvláště rizikové nebo se u nich v minulosti vyskytly chyby l lVšechny položky přesahující určitou částku Øpoložky, jejichž hodnota přesahuje určitou částku za účelem ověření větší část třídy transakcí nebo celkového zůstatku účtu l lPoložky, jejichž prostřednictvím auditor získá určitou informaci Øzískání informace např. o charakteru účetní jednotky, charakteru transakcí či vnitřních kontrolách Test vzorku Øcílem vyhodnotit charakteristiky celého souboru na základě charakteristik vybraného vzorku Øpoužívají se jak statistické (náhodný výběr, systematický výběr), tak i nestatistické metody (na základě vlastního odborného úsudku) l Øpoužití auditorských postupů u méně než 100 % položek transakcí nebo zůstatku účtu, přičemž všechny jednotky tvořící soubor, z něhož bude auditor vzorky vybírat, mají šanci být vybrány Øjednotkami vzorku mohou být fyzické položky (jako např. faktury) nebo peněžní jednotky Øprojekce chyb zjištěných ve vzorku na celý soubor a posouzení důsledků Výběrové riziko * vyplývá z možnosti, že se závěr auditora založený na vzorku může lišit od závěru, k němuž by dospěl stejnými auditorskými postupy prováděnými na celém souboru. l lExistují dva typy výběrového rizika: Øriziko nesprávného přijetí Øriziko nesprávného odmítnutí l Riziko nesprávného přijetí * riziko, že auditor dojde na základě testů spolehlivosti k závěru, že kontroly jsou účinnější, než tomu ve skutečnosti je, resp. že na základě detailních testů dojde k závěru, že neexistuje významná chyba, i když ve skutečnosti existuje l * ovlivňuje správnost auditu a je u něj vyšší pravděpodobnost, že povede k nesprávnému výroku auditora Riziko nesprávného odmítnutí * riziko, že auditor dojde na základě testů spolehlivosti k závěru, že kontroly jsou méně účinné, než tomu ve skutečnosti je, resp. že na základě detailních testů dojde k závěru, že existuje významná chyba, i když ve skutečnosti tomu tak není l * ovlivňuje efektivnost auditu, protože v jeho důsledku auditor obvykle provádí další práce, které ukážou, že původní závěry byly nesprávné 5. Závěr a vydání zprávy l lposouzení následných událostí lprohlášení vedení společnosti lvydání zprávy auditora Posouzení následných událostí lDva typy následných událostí: * události, které poskytují dodatečné informace o skutečnostech existujících k datu účetní závěrky a ve svém důsledku mají vliv na zaúčtované částky nebo na částky, které měly být zaúčtovány l * události, které indikují podmínky neexistující či neznámé k datu účetní závěrky, nevedou k nutnosti upravit účetní výkazy, ale jejich uvedení v příloze je nezbytné proto, aby uživatel účetních informací byl odpovídajícím způsobem informován Posouzení následných událostí lUdálosti vyskytující se do data vyhotovení zprávy auditora Øauditor posoudí, zda následné události, pokud byly identifikovány jako významné, byly správně zaúčtovány či popsány v příloze, nestalo-li se, posoudí úpravu výroku l lSkutečnosti zjištěné po datu vyhotovení zprávy auditora, ale před zveřejněním účetní závěrky Øauditor není odpovědný za zjišťování těchto informací, odpovědnost informování auditora je na vedení; posouzení, zda závěrka vyžaduje úpravy l lSkutečnosti zjištěné po zveřejnění účetní závěrky Øauditor není povinen získávat další informace Prohlášení vedení společnosti * písemným potvrzením vedení společnosti uznává svou odpovědnost za účetní závěrku mj. obsahuje např. tato prohlášení: Ønevyskytly se žádné problémy, které by mohly mít významný dopad na účetní závěrku, v souvislosti s členy vedení společnosti ani jejími zaměstnanci, kteří mají významnou úlohu ve vnitřních kontrolách Øzpřístupnili jsme Vám všechny účetní záznamy, související podklady a zápisy ze všech valných hromad akcionářů a jednání představenstva Øpotvrzujeme, že informace poskytnuté ve vztahu k identifikaci propojených osob jsou úplné Øúčetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti ani v ní nebyly opomenuty žádné významné skutečnosti Ønemáme žádné plány ani úmysly, které by mohly významně ovlivnit hodnotu nebo klasifikaci aktiv a pasiv, která jsou zobrazena v účetní závěrce Ønemáme žádné informace týkající se nesouladu s regulatorními požadavky, které by mohly mít významný vliv na účetní závěrku Dopis vedení společnosti (management letter) * tento dokument může auditor předložit vedení nebo statutárnímu orgánu účetní jednotky, pokud to uzná za vhodné * nenahrazuje zprávu auditora l * obsahem upozornění na určité nedostatky v účetním a vnitřním kontrolním systému, které auditor zjistil při provádění auditu, včetně návrhu na jejich odstranění Zpráva auditora o úplné účetní závěrce určené k všeobecným účelům * cílem auditu účetní závěrky je vyjádření názoru auditora k tomu, zda je účetní závěrka ve všech významných ohledech sestavena v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví * * v auditorském výroku musí být uvedeno, zda účetní závěrka „podává věrný a poctivý obraz“ nebo „ve všech významných ohledech věrně zobrazuje skutečnost“, přičemž obě formulace jsou rovnocenné * * přiměřená jistota, že účetní závěrka jako celek neobsahuje významné nesprávnosti Náležitosti Zprávy ØNázev ØPříjemce ØÚvodní odstavec ØOdpovědnost vedení účetní jednotky za účetní závěrku ØOdpovědnost auditora ØVýrok auditora ØDalší povinnosti auditora ØPodpis auditora a sídlo auditora ØDatum zprávy auditora Spis auditora * pracovní materiály, které představují základní dokumentaci vykonané práce a závěrů dosažených v průběhu auditu * je majetkem auditora a zůstává mu k dispozici i po ukončení auditu * archivace po dobu 10 let l lSmyslem spisu je: Øvytvořit dostatečné podklady pro vydaný výrok Øzabránit neefektivnostem a duplicitám Øprokázat provedení auditorských prací Stálá složka spisu lobsahuje údaje trvalého charakteru, zejména: l Øpopis účetní jednotky a jejího vývoje Øorganizační struktura účetní jednotky, příp. skupiny Østanovy, statut, společenská smlouva Øprávní informace Øvýpisy z obchodního rejstříku Øzápisy z jednání valné hromady, představenstva, dozorčí rady Běžná složka spisu * týká se auditovaného účetního období l lObsahem jsou auditorské důkazní informace o průběhu auditu a vyvozených závěrech zejména: Øcelkový plán auditu, časový harmonogram, složení auditorského týmu Øhodnocení účetního systému a vnitřních kontrol Øúdaje o provedených pracích, doklady nebo kopie dokladů Øúdaje o využití práce jiných osob (auditorů, znalců) Øshrnutí výsledků jednotlivých etap auditu Øúčetní závěrka, výroční zpráva, auditorská zpráva