Finanční účetnictví Ing. Petr Valouch, Ph.D. Kontakt: valouch@econ.muni.cz Druhy evidence hospodářských transakcí nFinanční účetnictví (povinné pro účetní jednotky), nDaňová evidence (vedena fyzickými osobami, které nejsou účetními jednotkami a neuplatňujícími výdaje procentem příjmů), nEvidence příjmů a pohledávek při současném uplatňování výdajů procentem příjmů. Cíl účetnictví nPodat přehled o hospodaření podniku, nZachytit veškeré účetní transakce, nPoskytnout informace pro efektivní řízení, nZachytit aktiva, pasiva, náklady, výnosy, příjmy a výdaje, nPoskytnout informace pro daňové řízení. n Daňová evidence a její cíle nPrimárně určena k daňovým účelům, nikoliv k účelům řízení podniku, nJednodušší než účetnictví, neposkytuje však tolik informací jako účetnictví, administrativně méně náročná, nZachycení daňových příjmů a daňových výdajů, nZachycení majetku a závazků, nJednoznačná návaznost na daňové přiznání k dani z příjmů. Právní úprava účetnictví n nZákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, nVyhláška MF č. 500/2002 Sb., kterou se provádí zákon o účetnictví pro účetní jednotky účtující v soustavě podvojného účetnictví, nČeské účetní standardy pro podnikatele Právní úprava daňové evidence n§ 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nÚčetní předpisy se na subjekty vedoucí daňovou evidenci vztahují pouze nepřímo v situacích, kdy na ně odkazuje zákon o daních z příjmů /ZDP/. Právní úprava evidence daňových příjmů a pohledávek při uplatňování daňových výdajů procentem z příjmů n§ 7 odst. 7 a 8 ZDP pro osoby mající příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, n§ 9 odst. 4 a 5 ZDP pro osoby mající příjmy z pronájmu nDoplněno souvisejícími ustanoveními ZDP Právní úprava společná pro všechny formy evidence hospodářských transakcí nZákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nZákon č. 235/2004 Sb., o DPH, nZákon č. 592/1992 Sb.,o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, nZákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, nZákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, aj. Povinnost vést účetnictví nUpravena zákonem o účetnictví - § 1 nPovinně vedou účetnictví tzv. účetní jednotky, kterými jsou: u právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky, uzahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů (pro FO platí obdobné podmínky jako pro tuzemské FO), uorganizační složky státu podle zvláštního právního předpisu, u u ufyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku, uostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku, uostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí, uostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis, uostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou společníky společnosti, pokud alespoň jeden společník je povinen vést účetnictví. nOstatní fyzické osoby, které provozují výdělečnou činnost, vedou buď daňovou evidenci a uplatňují tak skutečně vynaložené výdaje nebo uplatňují výdaje procentem příjmů. Účetnictví nV současnosti jediný systém – podvojné účetnictví (jednoduché účetnictví pro podnikatelské subjekty bylo zrušeno), nPodvojnost znamená, že jednotlivé transakce se účtují na 2 souvztažných účtech a vyvolávají tak 2 změny v účetní evidenci, nÚčetnictví účtuje o majetku (aktivech), zdrojích krytí majetku (pasivech), nákladech, výnosech a výsledku hospodaření. Aktiva, pasiva nAktiva představují majetek podniku, vyjadřují, co podnik vlastní, nAktiva – podnik k nim musí mít vlastnické právo, musí být ocenitelné penězi a mít penězi vyjádřitelnou hodnotu, nPasiva – zdroje krytí majetku, vyjadřují, komu co patří, nTaké pasiva musí být ocenitelná penězi Rozvaha (bilance) nRozvaha je vrcholový účetní výkaz podniku vyjadřující strukturu aktiv a pasiv podniku k určitému datu, nMá dvě strany, na jedné straně se sleduje struktura aktiv, na druhé straně struktura pasiv, nAktiva i pasiva jsou vyjádřeny v penězích, nMusí platit bilanční rovnice: n nΣ Aktiv = Σ Pasiv n n Aktiva 1.Pohledávky za upsaný základní kapitál 2.Stálá aktiva nDlouhodobý nehmotný majetek nDlouhodobý hmotný majetek nDlouhodobý finanční majetek 3.Oběžná aktiva nZásoby nDlouhodobé pohledávky nKrátkodobé pohledávky nKrátkodobý finanční majetek 4.Časové rozlišení aktiv Pasiva 1.Vlastní kapitál nZákladní kapitál nKapitálové fondy nFondy ze zisku nVýsledek hospodaření minulých let nVýsledek hospodaření běžného účetního období 2.Cizí zdroje nRezervy nDlouhodobé závazky nKrátkodobé závazky nBankovní úvěry 3.Časové rozlišení pasiv Rozvaha Náklady, výnosy, příjmy, výdaje nV účetnictví je velmi důležité striktně rozlišovat výnosy, náklady, příjmy a výdaje, nVýsledek hospodaření v účetnictví je roven rozdílu výnosů a nákladů: nVH = Výnosy – Náklady nRozdíl příjmů a výdajů nepředstavuje v účetnictví výsledek hospodaření, nýbrž cash – flow: nCF = Příjmy – výdaje nVýnosy mohou být zároveň příjmy, ale nemusí, podobně to platí pro náklady a výdaje n nVýnosy představují kategorii výstupů z hospodářské činnosti podniku (zejména v podobě tržeb), nepředstavují však samy o sobě přírůstek peněžních prostředků, nNáklady představují kategorii vstupů do hospodářské činnosti podniku (např. v podobě spotřebovaných nákupů, mezd, odpisů dlouhodobého majetku, atd.), samy o sobě však nepředstavují úbytek peněžních prostředků, nPříjmy představují zvýšení peněžních prostředků v pokladně či na bankovních účtech, nVýdaje představují úbytek peněžních prostředků v pokladně nebo na bankovních účtech nNákup materiálu za hotové představuje výdaj, nikoliv náklad, nVýdej materiálu do spotřeby představuje náklad, nikoliv výdaj, nÚhrada splátky nájemného za sklad představuje náklad i výdaj, nProdej zboží na fakturu představuje výnos, nikoliv příjem, nInkaso vystavené faktury za prodej zboží představuje příjem, nikoliv již po druhé výnos, nProdej zboží za hotové představuje jak výnos, tak i příjem. n Výkaz zisku a ztráty a výkaz cash - flow nVýkaz zisku a ztráty slouží k výpočtu výsledku hospodaření podniku, zahrnují se do něj všechny náklady a výnosy, nObsahuje řadu dílčích ukazatelů směřujících k výpočtu výsledku hospodaření za účetní období (obchodní marže, přidaná hodnota, provozní výsledek hospodaření, finanční výsledek hospodaření, VH za běžnou činnost, mimořádný výsledek hospodaření, VH za účetní období, VH před zdaněním), nVýkaz cash – flow zahrnuje příjmy a výdaje a udává tak přehled o peněžních tocích podniku, nSkládá se ze tří částí: uCash – flow z provozní činnosti, uCash – flow z investiční činnosti, uCash – flow z finanční činnosti. nJejich součtem vzniká celkové cash – flow, nVýkaz zisku a ztráty je sestavován povinně jako součást účetní závěrky podniku (spolu s rozvahou a přílohou k účetní závěrce), nVýkaz cash – flow je sestavován dobrovolně (obvykle jako součást přílohy). Typy rozvahových transakcí nJednotlivé hospodářské transakce zaúčtované v rámci účetnictví vyvolávají prostřednictvím jednotlivých účtů 2 změny v rozvaze, tyto změny mohou být následujících typů: uAktiva + Pasiva + (nákup zboží na fakturu), uAktiva – Pasiva – (úhrada faktury z pokladny), uAktiva + Aktiva – (nákup materiálu za hotové), uPasiva + Pasiva – (úhrada závazku z úvěru), nPrvní typ transakce zvýší bilanční sumu, druhý typ ji sníží, poslední 2 typy ji nezmění. Oceňování v účetnictví nUpraveno zejména § 25 a § 27 zákona o účetnictví, nOceňuje se ke 2 základním okamžikům: uKe dni uskutečnění účetního případu, v tomto případě se jedná o primární oceňování, uKe dni účetní závěrky (rozvahový den) – v tomto případě se jedná o přeceňování jednotlivých účetních položek. nOceňování probíhá v Kč, v určitých případech je nutno využít také měny zahraniční (dle § 4 odst. 12 zákona o účetnictví). Primární oceňování nPořizovací cenou – cena, za kterou byl majetek pořízení související pořizovací náklady (zejména provize, cla, doprava, instalace, atd.), používá se pro ocenění majetku pořízeného za úplatu, nVlastními náklady (přímé a nepřímé náklady vynaložené na vznik majetku) – používá se pro ocenění majetku vytvořeného vlastní činností, nReprodukční pořizovací cenou – cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje – používá se zejména pro majetek nabytý bezúplatně, nJmenovitou hodnotou – zejména ceniny, emitované cenné papíry n Přeceňování majetku nReálnou hodnotou – zejména cenné papíry určené k obchodování, reálná hodnota je především tržní hodnota, pokud ji nelze takto zjistit, lze ji určit pomocí odborného odhadu či pomocí matematických metod, oceňovací rozdíl z přecenění reálnou hodnotou se účtuje obvykle jako náklad a výnos s přímým dopadem na výsledek hospodaření, nMetoda ekvivalence – využívá se pro přecenění majetkových podílů – přecenění pomocí podílu na vlastním kapitálu vlastněné společnosti, oceňovací rozdíl z přecenění se účtuje jako pasivum (kapitálový fond) a neovlivňuje výsledek hospodaření. nPř. Podnik vlastní majetkový podíl (akcie) v pořizovací ceně 10 000 000 Kč. Ke dni 31.12. Činí vlastní kapitál dceřiné společnosti 30 000 000 Kč. Přeceňte akcie metodou ekvivalence, jestliže držený balík akcií představuje 40% podíl na základním kapitálu. n nEkvivalentní hodnota = 0,4 x 30 000 000 = 12 000 000 Kč. nNa tuto hodnotu bude k poslednímu dni účetního období přeceněn balík akcií. Oceňovací rozdíl ve výši 2 000 000 Kč bude zaúčtován jako zvýšení hodnoty akcií a kapitálový fond. Účetní doklady nVeškeré zaúčtované transakce musí být podloženy účetními doklady, nNáležitosti účetních dokladů vymezuje § 11 zákona o účetnictví, těmito náležitostmi jsou: uoznačení účetního dokladu, uobsah účetního případu a jeho účastníci, upeněžní částka nebo informace o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství, uokamžik vyhotovení účetního dokladu, uokamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodný s okamžikem vyhotovení účetního dokladu, upodpisový záznam osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování. u Rozsah vedení účetnictví nÚčetnictví lze vést buď v plném nebo zjednodušeném rozsahu, nVe zjednodušeném rozsahu vedou účetnictví pouze ty účetní jednotky, které vymezuje § 9 zákona o účetnictví, těmi jsou zejména: uFyzické osoby, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem, uZ právnických osob zejména občanská sdružení, společenství vlastníků jednotek, bytová družstva bez povinnosti ověření účetní závěrky auditorem či družstva neprovozující podnikatelskou činnost, atd. Účetní knihy v účetnictví nÚčetnictví obecně využívá 4 základní knihy: uDeník – chronologická evidence účetních případů, uHlavní kniha – věcná a systematická evidence na tzv. syntetických účtech, uKniha analytických účtů – podrobnější evidence údajů hlavní knihy na analytických účtech, uKniha podrozvahových účtů – evidence takových skutečností, které nelze evidovat v hlavní knize. nPři vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu není nutno vést knihu analytických účtů a knihu podrozvahových účtů. n Ověření účetní závěrky auditorem nÚčetní závěrku musí mít povinně ověřenu auditorem účetní jednotky v souladu s § 20 zákona o účetnictví, rozhodující jsou následující kritéria: uAktiva celkem více než 40 000 000 Kč, uRoční úhrn čistého obratu více než 80 000 000 Kč, uPrůměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50. nAkciové společnosti musí mít ověřenu účetní závěrku auditorem, pokud dosáhnou nebo překročí 1 kritérium, ostatní účetní jednotky pokud dosáhnou nebo překročí 2 kritéria. Podmínky vedení účetnictví nHlavní zásadou účetnictví je věrné a poctivé zobrazení skutečnosti, nÚčetnictví musí být: uSprávné – tzn. že je vedeno v souladu s právními předpisy, uÚplné – tzn. že byly zaúčtovány všechny účetní transakce, které s daným účetním období souvisí, uPrůkazné – tzn. že všechny účetní transakce jsou podloženy účetními doklady, uSrozumitelné – tzn. že jednoznačně a spolehlivě určit obsah účetních případů a účetních záznamů. Účetní období nVymezeno v § 3 odst. 2 zákona o účetnictví, nObvykle jím je 12 nepřetržitě po sobě jdoucích měsíců, nMůže jím být jak kalendářní rok, tak i tzv. hospodářský rok, nHospodářský rok začíná vždy prvním dnem kalendářního měsíce jiného než je leden, nVýjimečně může být účetní období i delší, příp. kratší než 12 měsíců (např. při vzniku či zániku účetní jednotky, nebo při přeměně účetní jednotky). Směrná účtová osnova, účtový rozvrh nVšechny účty používané v účetnictví je nutno na počátku účetního období uvést v tzv. účtovém rozvrhu. Účtový rozvrh obsahuje čísla a názvy účtů používaných v průběhu účetního období. V průběhu účetního období je možno tento účtový rozvrh doplňovat. nÚčtový rozvrh vychází z tzv. směrné účtové osnovy. Směrná účtová osnova obsahuje názvy a čísla účtových tříd a účtových skupin, v jejichž rámci se potom vytváří vlastní syntetické účty. nSměrná účtová osnova je definována vyhláškou č. 500/2002 Sb. nÚčtové třídy dle směrné účtové osnovy: uÚčtová třída 0 - Dlouhodobý majetek, uÚčtová třída 1 – Zásoby, uÚčtová třída 2 - Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry, uÚčtová třída 3 - Zúčtovací vztahy, uÚčtová třída 4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky, uÚčtová třída 5 – Náklady, uÚčtová třída 6 – Výnosy, uÚčtová třída 7 - Závěrkové a podrozvahové účty, uÚčtové třídy 8 a 9 – Vnitropodnikové účetnictví. nV účtových třídách 0 – 4 jsou soustředěny tzv. rozvahové účty, na kterých se účtuje o aktivech a pasivech, tyto účty se tedy člení na rozvahové účty: uAktivní, uPasivní. nV účtových třídách 5 a 6 jsou soustředěny tzv. výsledkové účty, na kterých se účtuje o nákladech a výnosech, tyto účty se člení na účty: uNákladové, uVýnosové. nV účtové třídě 7 jsou pak účty závěrkové, které se používají na počátku a konci účetního období, a účty podrozvahové sloužící k evidenci speciálních transakcí nÚčtové třídy 8 a 9 jsou potom vyhrazeny pro vnitropodnikové (manažerské) účetnictví, nToto účetnictví není právně upraveno, záleží na rozhodnutí účetní jednotky, zda jej povede či nikoliv, nJe výsadou především velkých společností, nSlouží primárně k vnitřnímu řízení podniku a jeho efektivnímu řízení, nJeho konkrétní forma vedení také záleží čistě na potřebách účetní jednotky, nV určitých případech poskytuje informace pro potřeby vedení finančního účetnictví Rezervy, odpisy, oprávky a opravné položky nKromě právních předpisů je účetnictví založeno také na respektování tzv. obecných účetních zásad, které jsou včleněny do právních předpisů, nJednou z těchto zásad je také tzv. zásada opatrnosti, která přikazuje účetním jednotkám nepodhodnocovat náklady a pasiva a nenadhodnocovat výnosy a aktiva, nPraktickým uplatněním zásady opatrnosti je mj. tvorba rezerv, odpisů, oprávek a opravných položek. nRezervy – se vytváří za účelem úhrady budoucích závazků, a to buď na předem stanovený účel (např. opravu dlouhodobého majetku) nebo za účelem obecným, nTvorba rezerv představuje pro podnik náklad snižující výsledek hospodaření, nPři splnění podmínek zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, je tento náklad nákladem daňovým, v ostatních případech však pouze účetním, nRezervy jsou součástí cizích zdrojů (neplést s rezervními fondy, které jsou součástí vlastního kapitálu tvořenými ze zisku po zdanění). Odpisy a oprávky nPostupné opotřebování dlouhodobého majetku vyjadřují odpisy. Odpisy jsou účtovány jako provozní náklad, nSouvztažnými účty pro účtování odpisů jsou oprávky, nOprávky představují kumulované odpisy (sčítají odpisy za jednotlivé roky odpisování), nOprávky jsou účtovány jako pasiva, ale do rozvahy se zapisují jako záporná položka snižující aktiva. Opravné položky nOpravné položky se účtují v okamžiku, kdy inventarizace zjistí dočasné (čili nikoliv trvalé!) snížení hodnoty majetku, nPodobně jako oprávky se účtují jako pasiva, avšak v rozvaze se objevují jako záporná položka snižující aktiva, nOpravné položky lze tvořit jak na dlouhodobý, tak i na krátkodobý majetek, nOpravné položky nelze tvořit k majetku, ke kterému jsou tvořeny rezervy a nesmí mít aktivní zůstatek. Inventarizace nRezervy, oprávky i opravné položky jsou účtovány obvykle na konci účetního období v rámci provedení tzv. inventarizace majetku a závazků, nInventarizace je upravena § 29 a 30 zákona o účetnictví, nJejím úkolem je zjištění skutečného stavu majetku a závazků, jeho porovnání se stavem účetním a případné zúčtování tzv. inventarizačních rozdílů, nProvádí se obvykle k datu sestavení účetní závěrky, v případě některých zásob a hmotného movitého majetku ji lze provádět i v průběhu účetního období. n Druhy inventur nInventarizace se provádí formou inventury: uFyzické (u hmotného a nehmotného majetku), uDokladové (u pohledávek, závazků, a ostatních složek majetku, u nichž nelze provést fyzickou inventuru), nZ inventury se sestavují inventurní soupisy, obsahující výsledky inventarizace, podpisy zodpovědných osob, okamžik zahájení a ukončení inventury, způsob provedení, ocenění majetku, nProvedení inventarizace je nutno prokázat po dobu 5 let o provedení. Výsledky inventarizace nInventarizace buď potvrdí skutečnosti z účetní evidence, nebo dospěje ke zjištění inventarizačních rozdílů v podobě: uPřebytků (skutečný stav je vyšší než účetní), uMank (skutečný stav je nižší než účetní), uZměn ocenění (vyúsťujícího v tvorbu opravných položek, rezerv či odpisů a oprávek, příp. oceňovacích rozdílů). nSoučástí inventarizace je také zaúčtování zjištěných inventarizačních rozdílů.