Rozdziat II PODATKI STANOWIACE DOCHÓD BUDZETU PAŇSTWA 1. Podatek od towarów i ustug Nowa konstrukcja podatku od towarów i uslug jest uregulowana ■■ z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usrug (Dz.U. Nr 54 \- ■ ze zrn.). Ustawa ta zastajnla ustawe_ z 1993 r., która wprowadzila wP- '-rodzaj podatku obrotowego, stosowanego powszechnie w panstwach ' ' rS brze si? stalo, že w nowej ustawie nie ma juž regulacji dotyczacych pc I. 'ji cyzowego, co mialo miejsce w poprzedniej. Sa_to odrebne šwiadczeniE *■ '' we o róžnej konstrukcji, które nie powinny byč objíte jedna^ ustawy » . prowadzi to, co pokazaty doswiadczenia polskie, do Hcznych problen ■■. -in pretacyjnych. Nowa ustawa o podatku od towarów i uslug byla uchwal m ápiechu i wprowadzona zostala w žycie bez odpowiedniego okresu vac i ■ Musiala juž byč aktem obowiazujacym przed dniem 1 mája 2004 r. - * Polski do UE. Udalo sie, to zrobič, ale kosztem jakošci wprowadzonyt ■■ sów. To z kolei spowodowalo koniecznosč jej szybkiej nowelizacji, co w polowie 2005 r. Nie bedzie to niestety ostateczna nowelizacja ustav waž cie^gle wskazywane sa^przepisy, które wymagaja_albo wprowadz' n tež poprawienia. Pojawienie siej nowej ustawy mialo na celu dostosowanie polskich -do wymogów wynikajacych przede wszystkim z tzw. Szóstej Dyrekt; '' Wspólnot Europejskich1. Dyrektywa ta odgrywa szczególna^ role. w ks i ■ niu krajowych konstrukcji prawnych tego podatku. Bezpošrednim po\ >u Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 mája 1977 r. wsprawie harmonizacji unormo1 _ Czlonkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku dodanej: ujednoiicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). d stanowiqce dochód budžetu paňstwa 365 [ia byla realizacja postanowieň Traktátu Europejskiego w zakresie har-acji krajowych rozwiazari prawnych dotyczacych opodatkowania obratu, ie tym skonkretyzowano postanowienia wcžešniejszych regulacji przygo-^cych wprowadzenie ujednoliconej konstrukcji prawnej podatku od war-[odanej. Zawarto w niej przepisy dotyczace tak wažnych elementów kon-|i podatku, jak podatnik, przedmiot i podstawa opodatkowania, obowiq.-datkowy, dopuszczalne granice stawek podatkowych, czynnošci korzysta-3 zwolnienia od podatku itd. Postanowienia Dyrektywy sq. adresowane do tkich paňstw czlonkowskich, które sa_ zobowiajzane do ich wprowadzenia .pektowania w regulacjach krajowych. Pomimo starán, polská ustawa o pood towarów i usrug nie do koňca odpowiada wymogom zawartym w Dy-/ie, a w zasadzie dyrektywach, które reguluje to swiadczenie. Niezgodno-maja_ dwojaki charakter. Do pierwszej grupy naležy zaliczyč wynegocjo-przez Polsky odstejistwa od nakazów dyrektyw, które mogq. byč stosowane ;sach przejsciowych si^gajacych do 2007 r. Možná tu wskazač przyklado-azliwosč stosowania obnižonych stawek na dostaw$ ksiažek i czasopism, ' budowlano-montažowe w budownictwie mieszkaniowym czy tež ushigi nomiczne. Drugi rodzaj to faktyczne niezgodnošci polskiej ustawy z regu-ii unijnymi. Jako przyklad možná wskazac stosowanie w Polsce nižszych t (niektoré wyroby día dzieci, sprz?t ochrony przeciwpožarowej), zbyt dhi-mektórych przypadkach terminy zwrotu podatku naliczonego czy tež stone sankcji w postaci dodatkowego zobowiazania podatkowego. Jest to zja-, któie može mieč negatywne nastej)stwa dla Polski, zwlaszcza w kontek-rzecznictwa ETK. Trybunal uznal, že podatnik ma prawo powolywač si? ;ulacje zawarte w Dyrektywie, ježeli paňstwo czlonkowskie nie wprowa-(V oznaczonym terminie postanowieň Dyrektywy do przepisów krajowych srowadzilo je w sposób bludný2. Skarb Paňstwa može byč w zwiazku z tym my na odszkodowania za szkody powstale dla podatników w wyniku sto-íia w Polsce regulacji innych niž wymagaja^ tego postanowienia dyrektyw. i tez powodów rozbiežnosci pomi^dzy polskimi i wspólnotowymi przepi-aowinny byč skutecznie eliminowane. Przykladem wskazujacym na reali-tego procesu jest skasowanie zwolnienia od podatku z tytulu usrug dost$-internetu. öbok ustawy podatek od towarów i uslug jest uregulowany w wielu rozpo-zemach. Jest ich ponad trzydziesci, co swiadczy o zložonej konstrukcji tego czema. Do najwažniejszych naležy zaliczyč rozporzadzenie Ministra Finan-dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektorých przepisów usta-podatku od towarów i uslug (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zrn.), w którym sa^ lowane tak wažne kwestie, jak stawki obnižone (7%, 3% i 0%), zwolnie- zdnia 19 stycznia 1982r. wsprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt -Innenstad, TEMIDA (CD), LEX nr 83869. 366 Szczegóíowe prawo podati, nia od podatku i zásady obnižek podatku naležnego. Možná mieč watpliwošei czy problematyka ta powinna byč uregulowana w akcie wykonawczym, co la-two možná uzasadnič, wskazujac na art. 217 Konstytucji. Z drugiej jednak slrony ustawa jest bardzo rozbudowana, co negatywnie rzutuje na jej przejrzystošč i czy telnoáč. Zwiekszenie jej zawartoáci o postanowienia teraz regulowaüe w aktach wykonawczych te negatywne zjawisko by poglebilo. W innych rozporzadzeniach uregulowane s% w przewažajacej mierze kwcsti zwiazane dokumentowaniem obrotu oraz zásadami i trybem platnoáci podatku. Ta wlasnieproblematyka jest przedmiotem rozporzadzenia Ministra Finansów z dni 23 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od to-warów i uslug (Dz.U. Nr 89, poz. 852), rozporzadzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r w sprawie informacji podsumowujacej o dokonaných wawnatrzwspólnotowyc nabyciach towarów i wewnatrzwspólnotowych dostawach towarów (Dz. Nr 89, poz. 853), rozporzadzenia z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przeds _ wiciela podatkowego (Dz.U. Nr 66, poz. 609), rozporzadzenia z dnia 23 k wie nia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i uslug niektorým podmi tom (Dz.U, Nr 89, poz. 851), rozporzadzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w spr wie zwrotu podatku niektorým podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zas~ wystawiania faktur, spôsobu ich przechowywania oraz listy towarów i uslug, i ktorých nie mája, zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i uslug (Dz. Nr 97, poz. 971), rozporzadzenia z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas ic strujacych (Dz.U. Nr 273, poz. 2706). 1/I.PodatnikVAT Ustawodawca dzieli podatników na dwie kategorie: podmioty prowad/a dzialalnoáč gospodarcza, i pozostalých, którzy sa, opodatkowani z uw.m' charakter wykonanej czynnošci, bez wzgledu na to, czy jest ona wykon w ramach prowadzonej dzialalnoáci gospodarczej. Do pierwszej grupy, z z art. 15 u.p.t.u., zaliczone spôsoby ŕizyczne, osoby prawne i jednostki ( zacyjne niemaja^ce osobowošci prawnej, wykonuja_ce samodzielnie dzia3 gospodarcza^, zdefiniowan%w tej ustawie, bez wzgledu na cel lub rezultái dzialalnošci. Naležy przy tym wskazač, že ustawodawca w sposób specy odbiegajacy od definicji z ustawy o swobodzie dzialalnošci gospodaicze šlil dzialalnoáč gospodarcza. Ma to ogromne znaczenie przy okrešlaniu nika. Jest nim co do zásady jedynie osoba lub jednostka prowadzaea teg dzialalnoáč gospodarcza^. Obejmuje ona wszelkq. dzialalnoáč producentó\ dlowców lub ushigodawców, w tym podmiotów pozyskujaj:ych zásoby n ne oraz rolników, a takže dzialalnoáč osôb wykonujacych wolne zäwodj ödatki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 367 n jež wówczas, gdy czynnošč zostala wykonana jednorazowo w okolicznoáciach wbkazujacych na zamiar wykonywania czynnošci w sposób cze.stotliwy. Za dzialalnoáč gospodarcz^ nie uznaje sie czynnošci wykonywanych: M w ramach stosunku pracy, b w ramach tytuíów okreslonych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., tj. umowy zlece-nia, o dzielo, dzialalnoáci artystycznej, literackiej, naukowej, publícystycznej, dzialalnošci duchownych, pelnienia obowiazków spolecznych lub obywatel-skich, czynnošci wykonywanych przez osoby, którym organ wladzy lub admi-nistracji panstwowej lub samorzadowej, sad lub prokurátor powierzyl ich wy-konywanie (biegly, platnik, inkasent). Podatek do tých czynnošci nie ma zastosowania jedynie wówczas, gdy pomiedzy stronami istnieje umowa okrešla-jaca warunki wykonywania tých czynnoáci, wynagrodzenie i - co najwažniej-sze - odpowiedzíalnoáó zlecajacego wykonanie tých czynnošci wobec osôb trzecich. Powyžsza regula znajduje zastosowanie do ushig twórców, artystów i wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim, otrzymujacych wynagrodzenia w formie honorariów. Reguly jest, že podatnikami sa_ podmioty prowadzace dzialalnoáč gospo- daiczq. W ustawie jednak wskazane sq. równiež podmioty, o czym wspomnia- no wyzej, bedace podatnikami bez wzgledu na to, czy takq. dzialalnoáč prowa- é.7% Sa_to m.in. osoby, na ktorých ciažy obowiazek uiszczenia cla (importerzy), dokonujacy wewnattzwspólnotowego nabycia towarów, bedacy ushigobior- cami ushig šwiadczonych przez podatników posiadajacych siedzibe. lub miej- sce zamieszkania poza terytorium kraju, nabywajacy towary, ježeli dokonuj%- cym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadajacy na teryto- num Polski miejsca zamieszkania lub siedziby. Sa^ oni zobowiazani do zapía- ccma podatku z tyruhí wykonania okreálonej czynnošci (importu, wewna_trzw- spólnotowego nabycia). Nie ma przy tym znaczenia, jaki jest cel wykonania tej ozynnosci, i to, czy odbywa si§ ona w ramach dzialalnošci gospodarczej. Kaž- ,da osoba sprowadzajaca rzecz np. z USA jest podatnikiem wówczas, gdy robi to r\\ zwiazku z prowadzona^ dzialalnosci% i wówczas, gdy sprowadza daný towar ^na wlasne potrzeby. Warto podkreálič, že z tytulu dokonania wyžej wymienio- \ nych czynnoáci podatnicy nieprowadzaey dzialalnoáci gospodarczej nie moga_ -korzystac z uprawnieň przyshigujacych podatnikom prowadzacym takq. dzialal- -nosč (np. odliczyč podatku naliczonego). * Nie s^uznawane za podatnika, co w praktyce nastrecza dužo problemów inter- gretacyjnych, organy wladzy publicznej oraz urzedy obshigujq.ce te organy w za- ~esie realizowanych zadan publicznych, z wyíaczeniem czynnoáci wykonywa- ph na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podatnikiem nie jest np. ojt gminy podejmujacy decyzj? administracyjnq. w celu realizacji ustawowo mu vypísaných zadan. Gmina jest natomiast podatnikiem wówczas, gdy pobiera Piaty z tytuhí užytkowania wieczystego ustanowionego umowníe. 368 Szczeg óiowe prawo po, Nowym rozwiazaniem wprowadzonym od dnia 1 maja 2004 r. jest dim zek reprezentowania przez przedstawiciela podatkowego podatnikn. kt nie ma na terenie Polski siedziby, stalego miejsca prowadzenia dzialaln lub miejsca zamieszkania. Przedstawicielem môže byč osoba prawna luh nostka organizacyjna niemajaca osobowošci prawnej majaca siedz'ibe. n;i ^ rium Polski lub osoba fizyczna majaca na terytorium kraju stale miejsce 2 \ kania. Ustanowienie przedstawiciela nastupuje w umowie zawartej w forin c notarialnego, ktorej odpis powinien byč zložony do Naczelnika Drugiego I li Skarbowego Warszawa-Šródmiešcie. Przedstawiciel podatkowy odpow 1 lidarnie z podatnikiem za zobowiazania podatkowe podatnika* którego n pi.* tuje. Z ustawowego obowiazku ustanowienia przedstawiciela ustawowegn czeni sa.podatnicy posiadajacy siedzib?, stale miejsce prowadzenia dzia i" gospodarczej lub zamieszkania na terytorium panstwa czlonkowskiego W -| 1 ty Europejskiej. Specyficzna. kategória, podatnika jest tzw. maly podatnik. Jest nim po 1 m ■ u którego wartoše sprzedažy (wraz z kwota. podatku) nie przekroezy,. przednim roku podatkowym równowartosci kwoty 800 000 euro, ■ prowadzacy przedsiebiorstwo maklerskie, zarzadzajacy ŕunduszami pi niezymi, bedacy agentem, zleceniobiorc£|, lub inna. osoba, swiadcza. gi o podobným charakterze (z wyjatidem komisu) - ježeli kwota proi 1 1 przekroezyla wpoprzednim roku podatkowym wyražonej w zlotých ! odpowiadajacej równowartosci 30 000 euro. Mali podatnicy korzystajg. z preferencyjnej, kasowej metody rozliczen p ku. Obowiazek podatkowy obciaža ich dopiero z dniem uregulowania p . kontrahenta calošci lub cz?šci naležnosci, nie póžniej niž 90 dnia, hczac ■■» wydania towaru lub wykonania ushigi. Specyficznymi podatnikami spôsoby prowadz^ce gospodarstwo rolu sne i rybackie, które ziožyly zgloszenie rejestracyjne. Przyjmuje si? datnikiem jest nie zespól osôb, które z reguly prowadza. takie gospodars. jedna z nich - ta która zložyla wspomniane zgloszenie. Przyjecie takit _■■ wiazania mialo na celu ulatwienie rozliezeň podatkowych dokonywany< te gospodarstwa. Nie mogajuž mieč statusu podatnika jednostki organizacyjne osoby p1 • co wyste_powalo w poprzednim stanie prawnym. Przekazanie towarów .,»1 dzy jednostkami wewnefrznymi danej osoby prawnej nie jest traktowane ■ czynnosó podlegajaca opodatkowaniu. Wustawie obok okreálenia podatników, a wiec osôb ijednostek, na k'-ciazy obowiazek podatkowy, wskazani zostali platnicy tego podatku Sa, 1 • mioty zobowiazane do obliezenia, pobrania i przekazania podatku na rzc-šciwego urzedu skarbowego. Platnikami sa. organy egzekucyjne oraz kom sadowi z tytuha dostawy towarów stanowia.cych wlasnošc dhižnika. datki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 3 69 l2.Przedmiot podatku przedmiotem podatku, zgodnie z art. 5 u.p.t.u., jest: n odplatoa dostawa towarów i odplatne áwiadczenie ushig, 2) eksport towarów, 3) import towarów, h wewnajtrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, 5) vvewnafrzwspónotowa dostawa towarów. |, Zasadnicze znaczenie w tym katalogu ma odplatná dostawa towarów, któ-A zostala zdefiniowana w ustawie. Nálezy przez nia. rozumieé przeniesienie pra-'* a do rozporzadzania towarami jak wfašciciel. Jest to zatem bardzo szerokie po-jecie, znacznie wykraczaja.ee poza cywilistyczne rozumienie sprzedažy i dostawy. tyízasadzie každá czynnosó, która powoduje uzyskanie možliwosci faktycznego dysponowania towarem miešci si? w pojeciu odplatnej dostawy. Najcz^sciej taká. "zyrmošcia. b?dzie sprzedaž towaru, na mocy ktorej przenoszone jest prawo wlasnosci. Dostawa towaru ma jednak równiež miejsce wówczas, gdy nie prowadzi Vnabycia prawa wlasnosci danej rzeczy. Wystarczy samo uzyskanie uprawnie-'a do dysponowania rzeeza^ tak jak robi to wíašciciel. Jest to okreélane mianem ibycia prawa wlasnosci ekonomieznej. Przykladem takiej czynnosci môže byč Iprzedaž rzeczy znalezionej, ktorej wlasnosci sprzedajacy nie nabyl. Przedmiotem dostawy jest towar rozumiany jako rzeczy ruchome, jak równiež šzelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich cze_sci, bedace przedmiotem žynnosci podlegajacych opodatkowaniu podatkiem od towarów i ushig, które sa_ yimemone w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce pu-heznej, a takže - co jest nowoscia. - grunty. Pojenie „towaru" jest tak szerokie, w istocie rzeczy obejmuje wszystkie rzeczy materiálne, które moga.byc przed-otem czynnosci podlegajacych opodatkowaniu. Towarem w dalszym ciaj*u nie piemadze, papiery wartosciowe, bony towarowe, wówczas gdy pelnia. przypi-e im funkeje zwiazane z rozliezeniami platniczymi. Za towar nie možná tež ac praw majaticowych, ale zwiazane z nimi czynnosci z reguly uznaje si? za ladczeme ushig, co skutkuje koniecznošcia.ich opodatkowania. Oprócz typowej dostawy towarów, charakteryzujacej si? m.in. odpíatno-* wustawie možná wskazač czynnosci zrównane z dostawa. towarów, takie ''przekazanie lub zužycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pra-' ikow, wtym bylých pracowników, wspólników, udziaíowców, akejonariu-/ czlonków spóídzielni i ich domowników, czlonków organów stanowiacych ób prawnych, czlonków stowarzyszenia oraz wszelkie inne przekazania towa-bez wynagrodzenia, o ile podatnikowi przyslugiwaío prawo do obniženia po-naležnego o podatek naliezony od tých czynnosci. Nieodplatne przekazania arów podlegaja. opodatkowaniu, gdy sa_ przekazane na cele inne niž zwiazane 370 Szczegóiowe prawo podá z prowadzeniem przedsiebiorstwa. Od tej zásady istnieje wyjatek, który doi ,_, przekazania drukowanych materialów reklamowych i informacyjnyeh, prez.in,; o malej wartošci (do 100 zl) i próbek. Równie powszechnajak dostawa towarów czynnošcia. podlegajac^. oj n ,a kowaniu jest odplatne šwiadczenie uslug. Usluga_ jest každé šwiadczea,v j konywane przez podatnika, które nie jest dostawytowarów. Obowiazujac; uii wa nie uzaležnia juž uznania danego šwiadczenia za uslug? od wyszczeg»'!,! nia go w klasyfikacji státy sty cznej. Tak szerokie okrešlenie poj?cia ushigi iw celu unikni?cie možliwošci ucieczki przed podatkiem. Každé odplatne ml czenie podatnika na rzecz innego podmiotu - o ile nie jest dostawq. - st i,,Jh šwiadczenie ushig i podlega opodatkowaniu. Za ushig? zostalo uznané 1A7 przeniesienie prawa do wartošci niematerialnych i prawnych (prawa aut"'<>Vi i pokrewne, prawa wlasnošci przemyslowej), zobowiazanie sie. do powstr/ ,i^ wania si? od okrešlonych czynnošci lub ich tolerowania (np. ustanowien't \1 žebnošci, užytkowania), a takže šwiadczenie ushig nast?pujacych w wykoiun nákazu prawa. Podobniejak przy dostawie towarów, za czynnošc zrównana^ ze šwiadcz. ■■ uslug uznáno nieodplatne ich šwiadczenie na inne cele niž zwiazane z prov niem przedsiebiorstwa, wówczas gdy podatnikowi przyshigiwalo piawo o ni/ nia podatku naležnego o podatek naliczony. Kolejným rodzajem czynnošci skladaj acych si? na przedmiotpodatku>>■ ťk port towarów. Jest to potwierdzony przez urzad celny wywóz towarów t kr tórium kraju poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Cecha^ charaktery i ..'ŕ eksportu jest wi?c wywiezienie towaru poza obszar UE. Tak rozumiany r sp korzysta z preferencyjnego opodatkowania (stawka 0%). W obowiazujaj^1 m-l wie ustawodawca nie posluguje si? juž poj?ciem „eksportu uslug". Jedn /^J-mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. utrzymuje obowiazujaca^ wczešniej zásad '-: nie z któr% ustugi wykonywane za granica^ (eksportowane) nie podlegaja^ i "uJ kowaniu w Polsce, ale podatnik ma prawo do odliczenia podatku nahe -n zwia_zanego z ich šwiadczeniem. Czynnošcia^podlegajacq. opodatkowaniu jest takže import towarów. \- wedhig tej preferencyjnej stawki taksówkarze tracajednak prawo do odhc podatku naliezonego. Ich podstawowym obowiazkiem jest skladanie skrói deklaracji na ten podatek do 25 dnia za miesiac poprzedni. Swego rodzaju „odmiana," stawki wynoszacej 22%, 7% i 3% jest štos na przy sprzedažy ushig, a zwlaszcza w handlu i gastronomii, stawka w wys sei 18,03%, 6,54% i 2,91%. Stawki te zostary wprowadzone w celu ulatw opodatkowania obrotów uzyskiwanych wszedzie tam, gdzie nie ma kome< sei wystawiania faktur, a cena sprzedawanego towaru lub ushigi obejmu] e i tek. Ma to najcz?áciej miejsce w handlu detalieznym i gastronomii. W tých 1 žach stawki te odnoszone sa, do obrotów brutto (iacznie z podatkiem), co z< dowanie upraszcza procedur? ustálenia wysokosci podatku przypadajaca_od rodzaju sprzedažy. Podatek jest wówczas obíiczany od ceny jaka^ placi nab> Podatek w takiej samej wysokosci zaplaci podatnik, który zrezygnuje z opod wania tými stawkami i do obrotu netto zastosuje stawk? np. 22% lub 7% podotki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 379 Stawka zerowa w podatku jest stosowana przede wszystkim przy opodatkowaniu eksportu oraz wewnattzwspólnotowej dostawy towarów. Nie powínna ona byč utožsamiana ze zwolnieniem od podatku. Istota stosowania w praktyce staw-[d 0% sprowadza si? do tego, že podatnik nie placi podatku od eksportu lub we-wnafrzwspólnotowej dostawy, ajednoczesnie môže ža_daó zwrotu podatku naliezonego, który zaplacil w zakupach zwiazanych z tými czynnosciami. Innymi síowy, podatnik nie tylko nie placi podatku od eksportu lub dostawy (co ma tež miejsce przy zwolnieniu podatkowym), ale równiež ma prawo do zwrotu podatku zaplaconego w zwiazku z eksportem lub dostawa, (co nie wyst?puje przy zwolnieniu od podatku). Podatnik, którego eksport jest tylko zwolniony od podatku (np. z powodu braku pelnej ewidencji podatkowej), jest w gorszej sytuacji od podatni-ka objetego stawka, zerowa^ poniewaž nie môže on odzyskac kwoty podatku naliezonego zawartego w zakupach na rzecz sprzedažy eksportowej. Stawka zerowa jest stosowana nie tylko w eksporcie lub wewnajrzwspólno-towej dostawie. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. do dnia 31 grudnia 2007 r. stawk? 0% stosuje si? do: ■ dostawy i wewnatrzwspólnotowego nabycia ksiažek i czasopism specjalistycz-nych, ■ importu drukowanych ksiažek i broszur oraz czasopism specjalistycznych, ■ przeksztalcenia spóldzielczego lokatorskiego prawa do lokálu mieszkalnego w spóldzielcze wlasnosciowe prawo do lokálu oraz przeniesienia na rzecz czlonka spóldzielni wlasnosci lokálu mieszkalnego lub wlasnosci domu mieszkalnego. Szczególne przypadki stosowania stawki 0% unormowane sa, wrozdziale 4 u p.t.u. Znajduje ona zastosowanie m.in. do importu srodków transportu morskie-go í lotniczego, dostaw towarów do wolnych obszarów celných, uslug polegaja_-c\ch na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów, dostaw sprz?tu komputerowego dla placówek oswiatowych. Stawka 0% jest równiež przewidziana w rozporzadzeniu wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i ushig (§ 6 i 7). Sa,to szczególne przypadki swiad-ezenia ushig finansowanych ze srodków pochodzacych zpomocy zagranieznej, uslug transportu towarów, ushig áwiadczonych na obszarze polskich portów mor-skich, polegajacych na obshidze pasažerów w tých portách. 1.6. Podatek naležny i naliezony Odnoszac stawk? podatku do podstawy opodatkowania, otrzymuje si? kwot? podatku naležnego. Podatek naležny jest to zatem kwota podatku obciažaja,ce-go obrót uzyskiwany przez podatnika. Wystawiajac faktur? dokumentuj aca, sprze-daz towaru, podatnik jest zobowiazany wykazač w niej kwot? podatku naležnego Faktura z wykazanym podatkiem naležnym trafia do nabywcy, który podá- 380 Szczegótowe prawo podotkol tek w niej wykazany, po speinieniu szeregu warunków, može odliczyč od podatku naležnego obciažajacego jego sprzedaž. Stáji tež podatek naležny nie moze byó* utožsamiany z podatkiem wplacanym przez podatnika na rzecz urz?du skarbowe-^ go. Kwota podatku naležnego može byc bowiem zmniejszona o kwot? podatlaf naliczonego. Možná to zapisaó: Podatek do zaplacenia = Podatek naležny - Podatek naliczony Podatek naliczony jest to suma kwot podatku okreálonego w fakturách, otrzy*, manych przez podatnika z tytulu nabycia towarów i ushig, a przy imporcie - suma^ kwot podatku wynikajacego z dokumentu celnego. Jest to wi?c podatek zaplacom przez podatnika w cenie nabywanych lub tež importowanych towarów potrzebnychi mu do wykonywania czynnošci podlegajacych opodatkowaniu. Zsumowanie kwoťl podatku uwidocznionych w „cudzych" fakturách i dokumentach celných daje Icwoť t? podatku naliczonego. Podatek naliczony odliczony przez nabywc? towaru lut ushigi jest jednoczesnie podatkiem nálezným dla dostawcy towaru lub ushigi. Podatkiem do zaplacenia jest wi?c róžnica pomi?dzy podatkiem naležm (stanowiacym iloczyn kwoty obrotu i wlaáciwej stawki) i podatkiem naliczom (stanowiacym sum? kwot podatku zawartego w fakturách i dokumentach celných! stwierdzajacych zákupy podatnika). Podatnik na každým szczeblu obrotu ma pra-S wo od „swojego" podatku naležnego odliczyč podatek naliczony zawarty wjego^ zakupach zwiazanych z prowadzona^ dzialalnosciq, Odliczeniu podlega tylkc po-fcs| datek naliczony dotyczacy towarów i ushig wykorzystywanych do wykonywaniaijf czynnošci podlegajacych opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. Jest to£| podstawowy mechanizm podatku od towarów i ushig. $ Obniženie kwoty podatku naležnego o kwot? podatku naliczonego nast?pu-fj je w rozliczeniu za okres (miesiac, kwartal), w którym podatnik otrzymal faktury albo dokument celny. Gdy z rôznych powodów podatnik tego nie zrobil w tyrňí terminie, može odliczyč kwot? podatku naliczonego w rozliczeniu za nastepny||f okres rozliczeniowy (miesia_c, kwartal). Ježeli podatnik nie dokonal obnižcnia^ kwoty podatku naležnego w tych terminach (np. miesiajsu otrzymania faktury lůBj; miesiacu nast?pnym), može obnižyč kwot? podatku naležnego przez dokonanicj korekty deklaracji, jednak nie póžniej niž w cia_gu 5 lat, liczac od poczaťku roku| w którym wystajpilo prawo do obniženia kwoty podatku naležnego. '; W typowych sytuacjach kwota podatku naležnego jest wyžsza niž kwota po^ datku naliczonego, co w efekcie prowadzi do tego, že podatnik uiszcza na rzecz^ organu podatkowego róžnic?. Niekiedy jednak, np. przy rozpoczynaniu dzialal" nosci gospodarczej, podatnik dužo kupuje (a wi?c jest wysoki podatek naliczoný| z cudzych faktur), a sprzedažy prawie nie ma (niski jest zatem podatek naíiczo|| ny). Podobnie rzecz si? ma przy dzialalnosci sezonowej czy tež w sytuacji, gd) * podatki stanowiqce dochód budžetu paňstwa -—--------------------------------------------------._________.________^^ 381 : sprzedaž podatnika jest opodatkowana stawkami obnižonymi. Wówczas kwota i nodatku naliczonego jest wyžsza niž podatku naležnego. Nadwyžka podatku na-[ liczonego nad nálezným przyshiguje podatnikowi i powinna byc przez niego za-eospodarowana. Ma on prawo do obniženia kwoty podatku naležnego za nástupné okresy lub do zwrotu róžnicy na rachunek bankowy. Od podatnika zatem zale-! 2V, czy zdecyduje si? na odliczenie przyslugujacej mu nadwyžki podatku naliczonego nad nálezným w nástupných miesiacach (kwartalach), czy tež zažada zwro-[ ni tej nadwyžki na rachunek bankowy. Ježeli zdecyduje si? na przeniesienie nadwyžki na nast?pne okresy, wówczas kwota tej nadwyžki zwi?kszy kwot? podat-loi naliczonego w nast?pnym miesiacu lub kwartale. Sprowadzi si? to do tego, že wrmst?pnych okresach podatnik zaplaci mniej podatku naležnego o kwot? nadwyžki. Može zatem w ciajm miesiaca „odzyskač" t? nadwyžk? poprzez zmniej-; szenie kwoty podatku naležnego. Podatnik može tež, zamiast przenosič nadwyžk? na okresy nast?pne, zažadač : jej zwrotu bezpoárednio na jego rachunek. Zwrot jednak jest dokonywany w okre-É slonych ustawowo, dosyč dhigich terminach. W terminie 60 dni od dnia zloženia deklaracji podatnikowi jest zwracana nad-t wyžka podatku naliczonego nad nálezným, wówczas gdy: \ 1) sprzedaž podatnika jest opodatkowana stawkq. nižsz% niž stawka podstawo-■ wa wynoszaca 22% (a wi?c 0%, 3% lub 7%). Ježeli sprzedaž podatnika jest objeta nižszymi stawkami, a jego zákupy opodatkowane sq. z reguíy stawki w wy-sokošci 22%, to podatek naliczony b?dzie zawsze wyžszy niž podatek naležny. Wtakiej sytuacji na žadanie podatnika nadwyžka podatku naliczonego nad nálezným podlega zwrotowi bezposredniemu na rzecz podatnika, ale tylko do wy-sokosci kwoty wynikajacej z zastosowania stawki 22-procentowej do calosci obrotów opodatkowanych stawkami obnižonymi. Pozostalá cz?šc podatku nali-- czonego može byc zwrócona, ale w dhížszym terminie -180 dni, o czym nížej; 2) podatnik nabywa srodki trwale, wartosci niematerialne i prawne podlegajace atnortyzacji oraz grunty í prawo užytkowania wíeczystego gruntów. Wówczas nadwyžka podatku naliczonego z faktur dokumentujacych zakup tych srod-ków trwaíych nad podatkiem nálezným podlega zwrotowi bezposredniemu. W pozostalých przypadkach zwrot róžnicy podatku nast?puje na rachunek po-. datkowy podatnika w terminie 180 dni od dnia zloženia deklaracji podatkowej. ' Jest to wi?c dosyč dhigi okres zwrotu, który dodatkowo može byó przedfužony r przez organ podatkowy, wówczas gdy zasadnosč zwrotu wymaga sprawdzenia. Terminl80-dniowy može byc na uzasadniony wniosek podatnika skrócony do 60 dm. Ustawa przewiduje tež skrócenie obu terminów do odpowiednio 60 i 25 dni, wówczas gdy podatnik dokoná bezposredniej záplaty za nabywane towary i uslu-P» z którymi zwiazany jest podatek naliczony. ■ W niektorých przypadkach kwoty podatku naležnego i naliczonego sq. korygo-*ane juž po ich zaplaceniu. Nowym rozwiazaniem z tym zwiazanym, na wpro- 382 Szczegófowe prawo podatkowt wadzenie którego ustawodawca zdecydowal si? od polowy 2005 r., jest wprowa dzenie tzw. ulgi na zle dlugi. Podobne regulacje ŕunkcjonujq. w niemal wszyst-kich paňstwach Wspólnoty i przynosza_ dobre rezultáty. Instytucja ta uregulowa na w art. 89a i 89b u.p.t.u. Dotyczy ona sytuacji, w której podatnik sprzedal tow lub ushig?, ale nie otrzymal za nie záplaty, co nie zwalnia go od uiszczenia podat ku naležnego z tytuhi tej sprzedažy. Nabywca towaru lub ushigi, nie placac za ni. mógl odliczyč podatek naliczony wynikajacy z faktury podatnika. Ustawodawca chroniac podatnika, umožliwil mu korekt? podatku i j ego zwrot w czejci dotycz* cej towarów i ushig, za które nie otrzymal záplaty. Jednoczešnie nabywca, któ odliczyl podatek naliczony wynikajacy z nieoplaconych faktur, zobowiazany jes do jego zwrotu. Mechanizm ten - co potwierdzajq. došwiadczenia innych paus - može wplynají korzystnie na terminowošč rozliczen pomi?dzy podatnikatni. O zwrot zaplaconego w Polsce podatku przy nabyciu towarów, którc w s °nie nienaruszonym zostary wywiezione poza granic? Wspólnoty Europejskie' mog^ si§ ubiegac osoby fizyczne niemaj^ce zamieszkania na terenie Wspólnoty (podróžni). Zwrot przyshiguje jedynie w przypadku nabycia towaru u podá ników - sprzedawców oznaczonych specjalnym znakiem informujacym o mo/h-wošci zwrotu. Zwrot podatku jest dokonywany podróžnym w zlotých przez sprze dawc? lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, które prowadzq. tego dzialalnošč. Zwrot može byó dokonaný najpóžniej w ciajm 3 miesiecy, liczac o koňca miesiaca, wktórym podróžny dokonal zákupu. Podstawq. opodatlowam zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróžnego imiennego dokumentu » stawionego przez sprzedawc?, na którym jest potwierdzony przez urzad celny jcg wywóz za granic? Wspólnoty. Do obrotu ze sprzedažy towarów, od których do' nano zwrotu podatku podróžnemu, sprzedawca stosuje stawk? 0%. Zryczaltowany zwrot podatku przyshiguje takže rolnikom ryczalto* Wynosi on 5% obrotu uzyskanego ze sprzedažy produktów rolnych pochodzacy z wlasnej dzialalnoáci rolniczej. Kwota zwrotu wykazana w fakturze VAT RR je wyplacana rolnikowi przez nabywców produktów rolnych. Na nich tež ciazy o wiazek wystawienia wspomnianej faktury, która musi zawierač ošwiadczenic r nika, že jest uprawniony do zryczaftowanego zwrotu. W zasadzie jedynym o wiazkiem rolníka jest przechowywanie tej faktury przez okres 5 lat, liczac od k ca roku, w którym wystawiono faktur?. Nie musi on dokonywac zgloszema re stracyjnego, prowadzič ewidencji, skladač deklaracji ani tež wystawiač faktur ko nik ryczartowy, po spelnieniu pewnych warunków, može zrezygnowaé ze zwo nia od podatku oraz zryczaftowanego zwrotu i przejšc na zásady ogólne op podatku od towarów i ushig. Jest on w takim przypadku traktowany tak jal inny podatnik. Sprzedajae swoje produkty rolne, nalieza podatek naležny stawki wynoszajcej 3% i odlieza od niego podatek naliczony (z reguly staw lub 7%). Jest to wi?c korzystne dla rolníka, ale wiaže si? z koniecznoscia^ dzenia calej „dokumentacji" podatkowej (ewidencje, faktury, deklaracje). podatki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 383 Wyplacony rolnikowi zryczaltowany zwrot podatku zwieksza u nabywców produktów rolnych kwot? podatku naliezonego. Kwota ta wieu može byč odliczo-na od podatku naležnego placonego przez nabywc?. 1.7. Zwolnienia Zwolnienia w podatku od towarów i ushig mája. swoja^ specyfik? zwiazana^ z tym, že podatnicy zwolnieni nie moga_ korzystač z odliezenia od podatku naležnego podatku naliezonego. W niektorých przypadkach jest to sytuacja nieko-rzystna na tyle, že podatnicy rezygnujq. ze zwolnieň podmiotowych. Bycie po-datnikiem czynnym podatku zach?ca niekiedy kontrahentów do nabywania towarów i ushig. Wiaže si? to z tym, že podatnik VAT sprzedaje towar lub usiuge ^podatkiem, który przez nabywc? može byó odliezony od jego podatku naležnego. Možliwosc odliezenia podatku powoduje, ze podatnicy VAT chetaiej na-bywaja_ towary i ushigi od innych podatników czynnych VAT niž od podmiotów zwolnioiiych. Zwolnienia zawarte w ustawie možná podzielič na dwie grupy: podmiotowe i przedmiotowe. Zwolnienie podmiotowe dotyczy drobných przedsiebiorców. Zgodnie zart. 113 u.p.t.u. zwolnieni sa^ podatnicy, li których wartoác sprzedažy opodat- kowanej nie przekroezyla wpoprzednim roku podatkowym kwoty wyražonej w zlotých, odpowiadajacej równowartosci 10 000 euro. Do wartosci sprzedažy nie wlieza si?, co jest nowoscia^ kwot uzyskanych ze sprzedažy towarów i ushig zwolnionych od podatku i tych towarów, które sq. zaliezone do srodków trwafych i wartosci niematerialnych i prawnych podlegajacych amortyzaeji. Podatnicy roz- poezynajacy dzialalnošč wciajm roku b?da_ obj?ci zwolnieniem, ježeli przewi- dywana przez nich wartosč sprzedažy, okreálona w zložonym oáwiadczeniu, nie przekroezy podanej wyžej kwoty. Zwolnienie traci moc w momencie przekroeze- *- nia przez podatnika tej kwoty, a nadwyžka podlega opodatkowaniu. Podatnicy , uzyskujq, te zwolnienie z mocy ustawy. Moga^ z niego zrezygnowaé, zawiadamia- '; jv o tym naczelnika urzedu skarbowego, przed wykonaniem pierwszej czynno- s sei podlegajacej opodatkowaniu albo — gdy prowadzq. dzialalnošč opodatkowana_ i - przed poezatidem miesiaca, w którym rezygnujq. ze zwolnienia. Podatnik, któ- ■.iy utracil prawo do zwolnienia lub zrezygnowal z niego, može dopiero po upíy- "wie 3 lat ponownie skorzystac z tego zwolnienia. Zwolnienie to nie ma zastoso- . wania do importu, wewnatrzwspólnotowej dostawy i dostawy, gdzie podatnikiem "jest nabywca. Poza tym nie moga_ korzystač z tego uprawnienia m.in. dokonuj%- cy dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, dokonujacy obro- Jíi nowymi srodkami transportu, terenami budowlanymi oraz przeznaczonymi pod 'Zabudow?, swiadezacy uslugi prawnicze oraz ushigi w zakresie doradztwa. 384 Szczegóhwe prawo podatko Zwolnienia przedmiotowe, a niekiedy i o charakterze mieszanym (przed miotowo-podmiotowym) zawarte sa_ w obszernym rozdziale 2 i 3 u.p.t u Kajsze' szy zakres przedmiotowy maj^. zwolnienia zawarte w zalaezniku nr 4 do ústa Obejmuja^ one m.in. uslugi zakwaterowania w bursách, intematach i domach s denckich, uslugi pošrednictwa finansowego, uslugi najmu i dzieržawy nicrucHjf mosci mieszkahrych, uslugi naukowo-badawcze, uslugi w zakresie administrate publicznej, uslugi w zakresie edukacji, uslugi w zakresie ochrony zdrown, uštu" zwiazane z kultura^, uslugi wydawnicze, dzialalnošc agencji informacyjnych Inne zwolnienia dotyczaj ■ dostawy towarów užywanych, pod warunkiem, že w stosunku do tych tow rów nie przysíugiwalo prawo do obniženia kwoty podatku naleznego o kí" t? podatku naliczonego. Przez towary užywane rozumie si? budynkí i budo" le lub ich cz?šci - ježeli do konca roku, w którym zakoňczono budowc ty* obiektów minulo 5 lat - oraz pozostalé towary, z wyjatkiem gruntów, któn/c okres užywania przez podatnika dokonujacego ich dostawy wymósl co ti* mniej pól roku; / ■ dostawy plodów rolnych i šwiadczenia uslug romiczych przez podatnika be/ cego rolnikiem ryczaltowym, ■ dostawy terenów niezabudowanych innych niž terény budowlane oraz pr znaczone pod zabudow?, ■ dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich czesci, zwyjart obiektów i ich cz?šci, które maja^byč zasiedlone lub zamieszkaie po raz pierws Rozdzial 3 u.p.t.u. zawiera obszerng. grup? zwolnieň z tytulu importów to$ rów. Przykladowo možná wskazač, že satani zwolnienia dotyczace towarów * jatých procedury uszlachetnia czynnego i procedury odprawy czasowej, imp rzeczy osobistego užytku osoby fizycznej przesiedlajacej si? z terytonum parr trzeciego na terytorium kraju na pobyt staly, import rzeczy pochodzacych ze^ ku nabytego przez osob? fizyczna_majaca^miejsce zamieszkania w kraju, írn rzeczy w przesylkach wysylanych z terytorium panstwa trzeciego do k ^ port šrodków trwalych i innego wyposaženia przez przedsi?biorc?, któr rza wykonywač t? dzialalnošc w kraju. 1.8.Tryb i warunki piatnošci Podatnicy podatku od towarów i uslug sa_ zobowiazani przed dok pierwszej czynnošci podlegajacej opodatkowaniu zložyč naczelmkow skarbowego zgloszenie rejestracyjne. Zgloszenie rejestracyjne moze žone, nie jest to jednak obowiazek, przez podatnika zwolnionego od W wyniku tego zgloszenia zostaja. oni zarejestrowani odpowiedmo jak( nik VAT czynny" lub „podatnik VAT zwolniony". Podatnik zarejestiow r potjatkistanowiqce dochód budžetupaňstwa 385 czynny" jest zobowiazany umieszczač numer identyfikacji podatkowej na fakturách oraz w ofertach. Podatnicy, którzy zamierzaj% dokonywač transakcji wewnatrzwspólnotowych, sa zobowiazani przed dokonaniem pierwszej czynnošci z tym zwiazanej zawia-(jomic o tym fakcie naczelnika urz?du skarbowego. Naczelnik rejestruje ich jako podatników VAT UE" i nadaje im stosowny numer. podatnicy prowadza^cy dzialalnošc gospodarcza^ rozliczaj% si? z podatku po-przez zloženie deklaracji za okresy miesi?czne do 25 dnia miesiaca nast?pujaee-g0 po každým kolejným miesiacu. Mali podatnicy, którzy wybrali metody kasový skladajú deklaracje za okresy kwartalne do 25 dnia miesiaca po každým kolejným kwartale. Kwartalny termin rozliczeň przyshiguje tež rolnikom ryczalto-wyrn, którzy zrezygnowali ze zwolnienia. Záplata podatku jest dokonywana na rachunek wlašciwego urz?du skarbowego. Nie sa_ zobowiazani do skladania deklaracji podatnicy zwolnieni podmiotowo od podatku oraz ci, którzy wykonujq. tylko czynnošci zwolnione od podatku. W deklaracjach skiadanych przez podatników prowadzacych dzialalnošc go-spodarczq. wyliczajq. oni podatek od wszystkich czynnošci podlegajacych opodatkowaniu, za wyjajtkiem importu. Podatek od importu towarów sa^oni zobowiazani obliczyč i wykazač w zgloszeniu celným. Ježeli naczelnik urz?du celnego stwier-dzi, ze kwota podatku w zgloszeniu celným zostala wyliczona nieprawidlowo, to jWydaje decyzj? okreslajaca,. podatek. * Podatnicy prowadzacy dzialalnošc gospodarcza^ którzy dokonujq. transakcji wewna_trzwspólnotowych, w skiadanych deklaracjach wykazuja^ podatek od tych "czynnošci. Poza deklaracjami sg. oni zobowiazani do skladania informacji pod-sumowujacych dokonané transakcje wewnatrzwspólnotowe, za okresy kwartalne wterminie do 25 dnia miesiaca nast?pujacego po uprywie kwartahi. W informa-cjach tych wykazxijaTaczna^wartoáč tych transakcji. ', Szczególna, rol? w rozliczeniach podatku od towarów i uslug odgrywaj^ faktury To na ich podstawie realizuje si? podstawowy mechanizm tego šwiadcze-\ sprowadzajacy si? do možliwosci odliczenia od podatku naležnego kwoty počátku naliczonego i w jego konsekwencji zwrotu podatku. Podatek ten može po-prawnie funkcjonowač jedynie wówczas, gdy nie b?dzie žádných nieprawidlo-osci w fakturách dokumentujaeych czynnošci podlegajace opodatkowaniu. Stád ez zásady wystawiania faktur'i ich budow? szczególowo regulujeprzepisy usta- ' i aktów wykonawczych. Na podatnikach ciažy obowiazek wystawiania faktur stwierdzajacych w szcze-ólnošci dokonanie sprzedažy, dat? dokonania sprzedažy, cen? jednostkowa,bez potku, podstaw? opodatkowania oraz dane podatnika i nabywcy. Szczególowe dane, óie powinna zawieraé faktura, sq, okreslone w powolanym na wst?pie rozporzadze- Ministra Finansów. Podatnicy nie maja_ obowiazku wystawiania faktur osobom cznym nieprowadzacym dzialalnoáci gospodarczej, chyba že one tego zažádají 386 Szczegóhwe prawo podatkowe, Z nieprawidlowošciami wykazanymi w deklaracjach zwiajzane sa^ sankcje. Je-zeli podatnik nie skladá deklaracji lub tcž podaje w nich dane niezgodne z rzec^sy-wistošci% podlega odpowiedzialnošci przewidzianej w Kodeksie kamym skarbo-wym (art. 56). Ustawa o podatku od towarów i ushig tež przewiduje sankcje okre-šlonq. mianem dodatkowego zobowiazania. W przypadku podania w deklaracji daných prowadzacych do zaniženia kwoty zobowiazania podatkowego lub tež wska-zujacych na zwrot podatku w kwocie wyžszej od naležnej, naczelnik urz?du skar-bowego okrešla w drodze decyzji prawidlowa^kwot? zobowiazania lub zwrotu Po-nadto w decyzji tej ustala dodatkowe zobowiazanie odpowiadajace 30% kwoty zaniženia podatku lub zawyženia zwrotu. Oba rodzaje sankcji nie moga^byč stosowa-ne jednoczesnie wobec tej samej osoby za ten sam czyn (np. zaniženia w deklaiacji podatku naležnego)3. Tak wiec osoba fizyczna ukarana za wspomniane zanizenie podatku na podstawie Kodeksu karnego skarbowego nie raože byč powtórnie káraná dodatkowym zobowiazaniem ustalonym przez naczelnika urz?du skarbowego. Nie stoi natomiast na przeszkodzie, aby naložyc dodatkowe zobowiazanie na spól-ki osobowe i za wykroczenie skarbowe ukarač ich wspólników b?daj=ych osobami fizycznymi. Stosowanie tego typu sankcji nie jest zgodne z prawem wspólnoto-wym i, jak naležy sadzič, wkrótce zostane wprowadzone zmiany w tym zakresie. Wystawienie faktury jest czynnosci^. wywolujaeq.powstanie obowiazku podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik nie jest zobowiazany do zaplacenia podatku (nie podlega podatkowi lub tež jest zwolniony). Wynika to zart. 108 u.ptu, zgodnie z którym w przypadku wystawienia przez daný podmiot faktury z wykaza-na^kwotq. podatku ciažy na nim obowiazek jego zaplacenia. Obowiajzek ten obejmu-je równiež zaplacenie podatku z faktury, wówczas gdy jest on wyžszy od podatku naležnego. Przepis ten znajduje zastosowanie niezaležnie do tego, czy podmiot wy-stawiajacy faktur? jest, czy tež nie jest podatnikiem VAT. Každý, kto wystawia tego typu faktur? z podatkiem, jest zobowiazany do zaplacenia kwoty podatku. W takiej sytuacji podmiot wystawiajacy faktur? može si? uwolnic od nast?pstw z tym zwia_-zanych albo przez jej korekt? (gdy jest podatnikiem VAT), albo tež jej anulowame Kolejným obowiazkiem podatników jest prowadzenie stosownej ewidencji na potrzeby rozliczeň podatku od towarów i ushig. Podatnicy czynni VAT mája, obowiazek prowadzenia „pelnej" ewidencji obejmujaeej przede wszystkim takie pozycje, jak kwoty podatku naležnego i naliczonego, kwoty podatku do zwiotu oraz dane niezb?dne do ustálenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. W opar-ciu o te dane podatnik wypelnia deklaracj? na podatek. Ewentualnie nieprawidlo-woáci informacji, które zostaly zamieszczone, w deklaracji, skutkuja^ zastosowa-niem sankcji wyžej przedstawionych. Ewidencji uproszczon^ sa_ zobowiazani prowadzic podatnicy zwolniem pod-miotowo. Jest to potrzebne do ustálenia, w którym momencie ich obroty przekra- Zob. wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 30. podatki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 307 czaj^réwnowartosč w zlotých kwoty 10 000 euro, co powoduje útrat? zwolnienia i koniecznošc zaplacenia podatku od nadwyžki. Podatnicy nie obejmujq. ewiden-cja_ obrotów z czynnosci zwolnionych z podatku i z tytuhi towarów, które sa_ zaliezané do srodków trwalych oraz wartosci niematerialnych i prawnych podlegaja^-cych amortyzaeji. Níeprowadzenie tej ewidencji albo tež prowadzenie jej w spôsob nierzetelny powoduje, že organ podatkowy okrešla wartosč niezaewidencjo-nowanej sprzedažy w dródze oszacowania i ustala podatek wedhig stawki 22% bez prawa pomniejszenia podatku naležnego o kwot? podatku naliczonego. Specjalnq ewidencj? -przy zastosowaniu kas rejestrujacych -zobowiaza-ni sa^ prowadzic podatnicy dokonujaey sprzedažy na rzecz osob fizycznych nie-prowadzacych dzialalnosci gospodarezej lub prowadzacych t? dziaialnošc w for-niie indywidualnych gospodarstw rolnych. Obowiazek prowadzenia kas mája.podatnicy, którzy dokonuja_ sprzedažy na rzecz podmiotów, którym nie trzeba wy-stawiač faktur, chyba že tego zažádají Kasy maja^ zatem zabezpieczyč popraw-nosc rozliczeň przy sprzedažy dokonywanej na rzecz osob fizycznych nieprowa-dzacych dzialalnosci gospodarezej. Ewídencja prowadzona wkasie, obejmujaj-ca jedynie sprzedaž na rzecz ww. podmiotów, jest niezaležna od innych ewidencji, które podatnik musi prowadzic. Sankcji za níeprowadzenie kasy rejestrujacej jest pozbawienie podatnika prawa odliezenia od podatku naležnego 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i ushig. Podatnicy, którzy rozpocz?-li ewidencjonowanie obrotu przy pomocy kas rejestrujacych, zgodnie z wymoga-mi ustawy maj% možliwosc odliezenia od podatku 50% ceny kasy, nie wi?cej jednak niž 2500 zl. 2. Podatek akcyzowy Podatek akcyzowy jest uregulowany w odr?bnej ustawie z dnia 23 styeznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr29, poz. 257 ze zrn.), Wczesniej swiad-ezenie to bylo ustawowo unormowane lacznie z podatkiem od towarów i ushig, co uzasadniano podobieňstwem ich konstrukeji. W istocie rzeezy podatki te sa^zbližo-ne (obrotowe, obciažajace konsumpej?), ale maj^ tež i zasadnieze róžníce. Podatek akcyzowy jest šwiadczeniem selektywnym, tzn. obciažajacym tylko okreslone towary (wyroby akcyzowe), podezas gdy podatek VAT dotyezy generalníe wszyst-kích towarów i ushig. Uslugi, z pewnymi wyjatkami, nie sa^przedmiotem podatku akcyzowego. Istotnq. róžnic^ zachodzacq, pomi?dzy tymi šwiadczeniami jest równiež i to, že podatek akcyzowy jest wzasadzie pobierany w jednej fazie obrotu, podezas gdy VAT jest šwiadczeniem wielofazowym, wyst?pujacym w každej fazie 388 Szczególowe prawo pode. obrotu íowarami lub uslugami. Inaczej tež w tych podatkach uregulowane sa kwe-stie dotyezace ich zwrotu. Podatek akcyzowy w zasadzie, w odróžnicniu od VAT-u nie podlega potraceniu ani zwrotowi, chociaž istnieja^pewne wyjatici. Praktika po-kazala, že íaczne uregulowanie tych podatków nie jest dobrým rozwiazaniem, slad tež zdecydowano si? na uchwalenie odrebnych ustaw normujacych te swiadeze-nia. Nie byl to jednak zasadniezy powód uchwalenia nowej ustawy o podatku ak-cyzowym. Konstrukcja polskiego podatku akcyzowego musiala byc dostosowa-na do wymogów wynikajaeych z dyrektyw wspólnotowych, których przcUmio-tem jest obrót wyrobami akcyzowymi. Pobór akcyzy jest, podobnie jak podatku VAT, zharmonizowny na szczeblu Wspólnoty. Jej podstawy s% zawarte w dyrekty-wie 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogóhrych zásad dotyc/acych wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroh tvc1 wyrobów. Wažne znaezenie majq. równiež trzy dyrektywy w sprawie harmonizácii struktur poszczególnych produktów akcyzowych, tj. olejów minerálnych (dj íekty wa 92/81/EWG z dnia 19 paždziernika 1992 r.), alkoholi i napojów alkoholowyc (dyrektywa 92/83/EWG z dnia 19 paždziernika 1992 r.) oraz tytoniu (dyrektywa 95/59/EWG z dnia 27 listopada 1995 r.). Stawki poszczególnych produktów ak cyzowych sa^ uregulowane w czterech dyrektywach z dnia 19 paždziernika 1992 r. (oleje minerálne - 92/82/EWG, alkohole - 92/84/EWG, papierosy - 92/79'EW oraz przetworzony tyton inny niž papierosy - 92/80/EWG). Oprócz dyrektjw po datek akcyzowy w prawie wspólnotowym regulowany jest w rozporzadzemac ustalajacych jednolité wzory dotyezace niektorých dokumentów wystejmjacyc przy obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Jak widač, glówny nacisk w powyžszych aktach položony jest na ujednolicc nie zásad opodatkowania trzech grup wyrobów: paliw, alkoholu i tytoniu S^ to wyroby akcyzowe zharmonizowane, których produkeja, przechowywanie i sprz daž podlega scislym unormowaniom prawa wspólnotowego. Panstwa czlonko skie maj% možliwosč wprowadzania akcyzy na inne grupy towarów, ale ob nimi nie podlega szczególnej regulacji wspólnotowej Cecha^ charakterystycznq. polskiej ustawy o podatku akcyzowym jest to, wiele kwestii o zasadniezym znaezeniu pozostawia ona do uregulowama Min strowi Finansów. Tak istotne elementy jego konstrukeji, jak stawki, zwohner^ szczególne momenty powstania obowiazku podatkowego czy tež tryb i war platnošci, sq. uregulowane w rozporzadzeniach. Možná mieč uzasadnione wajp wošci co do zgodnošci z Konstytucja, takiego spôsobu okreálania podstawo\ elementów tego swiadezenia. Najwažniejsze z aktów podustawowych to: rozporzadzenie Ministra p,n sów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniženia stawek podatku akej go (Dz.U. Nr 87, poz. 825), w którym ustalone sa^ obowiazujace stawki po rozporzadzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. "w sprawie zw od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), gdzie m.in. ustalo Podatki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 389 stal szczególowy wykaz zwolnieň od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowa-nía. W rozporzadzeniu Ministra Finansów z dnia19 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaezania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. Nr 80, poz. 742) zostaiy uregulowane kwestie dotychezas stanowiace materi? ustawowaj które doty-cza. obowiajzkowej formy oplacania akcyzy poprzez wykupienie znaków akcyzy. Duze znaezenie ma równiež rozporzadzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr65, poz. 598), wktórym okreálone zostaiy wyroby objete tym nadzorem i szczególowy tryb jego realizaeji w odniesieníu do poszczególnych wyrobów. 2.1. Podmiot podatku Zgodnie z art. 11 u.p.a. podatnikami s% osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemajqce osobowošci prawnej, które dokouuja czynnosci podlegajqcych opodatkowaniu. Podatnikiem jest zatem každý podmiot, bez wzgledu na jego struktur? prawno-organizacyjn% który wykonuje czyn-,nosci opodatkowane. Nie ma przy tym znaezenia, czy wykonuje on te czynno-sei z zachowaniem warunków i form przewidzianych przepisami prawa. Podatnikiem jest zarówno podmiot zarejestrowany w urzedzie celným, jak i ten, który nie dopelnií takiego obowiazku i „nielegalnie" wykonuje czynnoscí opodatkowane akcyzy. Podatnikami omawianego podatku moga, byč tež wyja_tkowo osoby i jednostki, które nie wykonuje czynnošci opodatkowanych. Do tej kategorii podatní-ków nálezy zaliezyč podmioty: 1) nabywajace lub posiadajace wyroby akcyzowe, ježeli od wyrobów tych nie zostala zaplacona akcyza w naležnej wysokosci, 2) u których powstajq. nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, 3) bedace zleceniobiorcami ushig polegajacych na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieto lub innej umowy. Podmioty, na których ciažy obowiazek placenia akcyzy, zostaiy w sposób '^ zamknuty wymienione w powolanym juž art. 11 u.p.a. Nie ma juž možliwo-sci okreslania w rozporzadzeniu przez Ministra Finansów podmiotów zobowia,-:zanych do zapíacenia podatku, co, pomijajac inne kwestie, powodowalo sze-rsg problemów na etapie poboru podatku akcyzowego. Zapíacenie przez wyžej íWskazane podmioty podatku akcyzowego nie zwalnia ich od podatku od towa-jów i ushig. Píacq. oni na ogólnych zásadách oprócz podatku akcyzowego rów-öiez podatek od towarów i ushig. Podatek akcyzowy wkalkulowany jest przez podatnika w cen? wyrobu i dopiero póžniej stáje si? przedmiotem obrotu, a jego sprzedaž zostaje opodatkowana podatkiem od towarów i ushig. 390 Szczegótowe prawo podatkowě W konstrukcji podatku akcyzowego funkcjonuje instytucja przedstawiciela podatkowego. Ježeli osoba fizyczna nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzy zaplaconq. na terytorium paňstwa czlonkowskiego i wyroby te sajej do-starczane na terytorium kraju, to takie nabycie može byč dokonané tylko 2a po-, srednictwem przedstawiciela podatkowego. Može nim byč podmiot prowadzacu. sklad podatkowy albo zarejestrowany handlowiec, po uzyskaniu stosownego z& zwolenia naczelnika urze^du celnego. Przedstawiciel podatkowy jest wyznaczany przez sprzedawc? i na nich obu ciažy solidarnie obowiazek podatkowy. 2.2. Przedmiot podatku Katalog czynnosci podlegajacych ternu podatkowi jest zawarty w art. 4 u.p.a? Žgodnie z nim opodatkowaniu akcyzy podlegajaj 1) produkcjawyrobów akcyzowych zharmonizowanych; & 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze skladu podatkowego; >f 3) sprzedaž wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; ^3 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnafrzwspólnotowe i dostawa wewnatrzwspólnotowa. Przedmiotem tego podatku sa^ wiec w istocie rzeczy takie same czynnosci jak ú w podatku od towarów i uslug (za wyjatkiem wyprowadzenia wyrobu ze skladu ";J podatkowego), z tym že dotycza. one wyrobów akcyzowych. Bardzo szeroko jest ü przy tym rozumiana sprzedaž wyrobów. Jest to nie tylko sprzedaž w íozumie-í^'" niu cywilistycznym, ale równiež min. przekazanie lub zužycie wyrobów akcyzo-l j wych na potrzeby reprezentacji albo reklamy, przekazanie przez podatmka wyio-íjj bów akcyzowych na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udzialowców, ak- j cjonariuszy, czlonków spóldzielni i ich domowników, cztonków organów síano^" wiacych osob prawnych, czlonków stowarzyszenia, a takže zatrudnionych przezí niego pracowników oraz bylých pracowników, zamiana wyrobów akcyzowyclf^ oraz ich darowizna, swiadezenie uslug polegájacych na wytwarzaniu wyrobów?! akcyzowych w ramach umowy o dzielo lub innej umowy, zužycie wyrobów akíf cyzowych na potrzeby prowadzonej dzialalnošci gospodarezej, zužycie wyrobów| akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobówí tých zastosowano zwolnienie lub obnižono stawki akcyzy. Przedmiotem podatkt jest równiež nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, ježeli od tych wyrobów nie zostala zaplacona akcyza w naležnej wysokošci. ^ Wyžej wymienione czynnosci podlegajXtylko jednokrotnemu opodatkowaniu, za wyjajtkiem importu i transakeji wewnatrzwspólnotowych. Ježeli w st "«ui £l ku do wyrobu akcyzowego powstal obowiazek podatkowy w zwiazku z wy' "' ^* niem jednej z czynnosci, to nie powstaje obowiazek podatkowy na podstava ',J*' Podatki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 391 nej czynnosci okrešlonej w tych przepisach, ježeli kwota akcyzy zostala okrešlo-Da lub zadcklarowana w naležnej wysokoáci. Tak wiec, gdy podatek zaplacil producent wyrobu akcyzowego, to nie placi juž jego sprzedawca. Importerzy i na-bywcy wewnafrzwspólnotowi placa^ podatek z tytulu importu i nabycia, a nastej> nie - od innych czynnosci zwiazanych z tym wyrobem, np. sprzedažy w kraju. Istmeje przy tym možliwosc obniženia podatku od sprzedažy w kraju o kwote_ akcyzy zaplacona^ z tytulu importu (art. 79), co jest wyjatídem od zásady, že kwota akcyzy nie ulega obniženiu ani zwrotowi. Kolejným istotnym wyjajtkiem jest zwrot akcyzy zaplaconej w kraju podmiotowi, który dokonal wewnajrzwspólno-towej dostawy wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego (art. 77 ust. 3). Przedmiotem podatku nie jest sam wyrób akcyzowy, ale dokonywanie wyžej wymienionych czynnosci, które muszq. dotyczyč tego wyrobu. Wyroby akcyzowe w ustawie dziela^ sie_ na dwie grupy: zharmonizowane i niezharmonizowane. Do pierwszej z nich zaliezone zostaly w zalaczniku nr 2 do ustawy takie wyroby jak: paliwa silnikowe, oleje opaíowe, gaz, nápoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. S3, to wyroby objíte procesem harmonizacji na szczeblu UE - stád ich nazwa. Wpolskiej ustawie reguluj acej obrót tymi wyrobami musialy byč uwzgl?dnÍone postanowienia powoíanych na wstejňe aktów wspólnotowych. Przyjete regulacje w zasadzie nie odbiegaja^ od wymogów wynikajacych z dyrek-lyw i rozporzadzeň, których przedmiotem sq. te wyroby. Polski ustawodawca ma natomiast swobod? przy okreslaniu zásad opodatkowania innych wyrobów niž zharmonizowane. Swoboda ta dotyezy zarówno uznania danego wyrobu za akcyzowy, jak i ustálenia wysokošci jego opodatkowania. \ íemmej nálezy brač pod uwag? skuťki opodatkowania akcyzy danego wyrobu, co przejawia si? we wzroscie jego ceny. Može to wi?c prowadzié do spadku za-interesowania nabywaniem tego typu wyrobów w Polsce w sytuaeji, gdy nie sa_ oue wyrobem akcyzowym, a przez to sa_ taňsze w panstwach sa_siednich. W pol-skiej ustawie do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zaliezone zostaly energia elektryezna, perrumy i wody toaletowe, kosmetyki i dezodoranty osobiste, odziež ťutrzana, broň gazowa i broň palná mysliwska. urza_dzenia do prowa-^ dz-enia gier losowych i zakladów wzajemnych, rulety wraz ze štolami do rulety, stohy do gry w karty, automaty hazardowe, maszyny i urzadzenia losujíce, elek-iromezne maszyny i urzadzenia do gry, samochody osobowe, karty do gry. Pizedmiotem podatku akcyzowego sq. równiež nadmierne ubytki lub zawi-mone niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Za nadmierne ubytki lub zawinione niedobory uwaža si? ubytki lub niedobory powstale w ezasie produkeji, nagrywania, przerobu, zužycia i przewozu, zmniejszone o powstajace w ezasie tych czynnosci dopuszczalne ubytki (niedobory) obliezane na podstawie norm ustalonych przez Ministra Finansów. Wysokoáč dopuszczalnych ubytków ala poszczególnych producentów ustalaja^ wlasciwi naczelnicy urzedów celných z uwzgl?dnieniem indywidualnych warunków technieznych podatnika. Taki spo- 3 92 Szczegóhwe prawo podatkovn sób okreslania podstawy opodatkowania jest niezgodny z konstytucyjnymi \vy_ mogami dotycz^cymi rcgulowania istotnych elementów konstrukcjí podatku. Pewnego wyjasnienia wymaga wyprowadzenie wyrobu akcyzowego ze skladu podatkowego jako czynnošó podlegajaca opodatkowaniu. Sklady podatkowe sä to miejsca okreálone w zezwoleniu wydanym przez wlašciwego naczelnika uize-du celnego, poddane szczególnemu nadzorowi podatkowemu, wktórych w> roby akcyzowe zharmonizowane objete sa_ procedury zawieszenia poboru akcyzy. W skiadzie možliwa jest produkcja, przetwarzanie lub magazynowanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych bez koniecznošci zaplacenia podatku. Pobór akcyzy jest zawieszony do czasu wyprowadzenia wyrobu ze skladu. Zawieszenie trwa nadal w przypadku przemieszczania tych wyrobów pomiedzy takimi skla-dami funkcjonujacymi na terytorium UE i jeszcze w kilku przypadkach enumera-tywnie wymienionych w ustawie. Generalnie jednak wyprowadzenie wyrobu ze skladu podatkowego skutkuje powstaniem obowiazku zaplacenia akcyzy. Zawieszenie poboru akcyzy može takže wystepowač przy nabyciu wyio-bów akcyzowych zharmonizowanych przez zarejestrowanego iniezarejstrowa-nego handlowea. Pierwszy z nich otrzymuje zezwolenie na wielokrotne nabywa-nie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego panstwa czlonkowskicgo z zastosowaniem procedury zawieszenia akcyzy. Niezarejestrowany handlowiec to podmiot, który otrzymal jednokrotne zezwolenie nabycia tych wyrobów. Obo-wiazek podatkowy dla tych podmiotów powstaje z dniem nabycia wyrobów akcyzowych, przy czym dniem tym jest sprowadzenie wyrobów na miejsce odbio-ru i przechowywania, okrešlone w zezwoleniu wydanym przez naczelnika urz§-du celnego. í %."* 2.3. Podstawa opodatkowania Podstawa_ opodatkowania w podatku akcyzowym jest najez^šciej wartošc wyrobów akcyzowych. Sposób jej ustalania jest zaležny od czynnošci podlegajacej opodatkowaniu. Zgodnie z art. 10 u.p.a. podstawy opodatkowania j est: 1) kwota nalezna z tytuhi sprzedažy na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwot? podatku od towarów i ushig oraz o kwot? akcyzy, nalezne od tych wyrobów; 2) kwota, jakq. nabywca jest obowiazany zaplacič za wyroby akcyzowe - w przypadku nabycia wewnajrzwspólnotowego; 3) kwota nalezna z tytuhi dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium panstwa czlonkowskiego — w przypadku dostawy wewnatrzwspólnotowej; 4) wartošc celná wyrobów akcyzowych powiekszona o nalezne clo - w przypadku importu. podatki stanowiqce dochód budžetu panstwa 3 93 Oprócz wartosci podstaw? opodatkowania stanowi ilošč wyrobów akcyzowych (paliwa, nápoje alkoholowe, gaz). Przy tak okrešlonej podstawie opodatkowania zastosowanie znajduja^stawki kwotowe odnoszone do ilosci wyrobu ozna-czonej we wlašciwychjednostkachmiary. Podstawy opodatkowania može byč równiež wartosč wyrobu okreslona po-przez odniesienie do ceny detalieznej wyznaczonej i wydrukowanej na opakowa-niu jednostkowym (np. papierosy). 2.4. Stawki podatku W ustawie o podatku od towarów i ushig oraz o podatku akcyzowym okreálone zostaly jedynie stawki maksymalne, wlasciwe dla poszczególnych grup wyrobów akcyzowych. Jednoczešnie Minister Finansów zostal upowažniony do obnižania maksymalnych stawek akcyzy w drodze rozporzadzenia. Nie oznaeza to, že Minister ma calkowit% swobod§ przy obnižaniu, a w istocie rzeezy ustalaniu stawek tego swiadezenia. Podstawy do obnižania stawek akcyzy sa_ založenia ustawy budžeto-wej na daný rok oraz wysokosč stawek minimálnych wynikajacych z przepisów pra-wa wspólnotowego. Aktuálne stawki podatku akcyzowego zawarte sa^ w powolanym na wstQpie rozdziahi rozporzadzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniženia stawek podatku akcyzowego. Stawki w podatku akcyzowym mogq. mieč postač: a) stawek kwotowych (np. 695 zl za 1000 kg gázu piynnego, 136 zl/hl wina), b) stawek procentowych (perfumy - 10%, automaty hazardowe - 17,6%, samo-chody osobowe o pojemnosci silnika powyžej 2000 cm3 - 13,6%, a pozostalé - 3,1% - przy sprzedažy w kraju), c) stawek mieszanych (papierosy). Jest to stawka kwotowa odnoszona do okrešlonej ilosci sztuk oraz stawki procentowej okrešlonej jako pewien procent ceny detalieznej. 2.5. Zwolnienia Zwolnieň wkonstrukeji podatku akcyzowego jest stosunkowo malo imajq. one postač szczególowych zwolnieň podmiotowych i przedmiotowych. Do pierwszej kategorii nálezy zaliezyč obwarowane lieznymi warunkami szczególowymi zwolnienia: dla placówek dyplomatycznych i konsularnych, sil zbrojných panstw NATO i organizaeji miedzynarodowych. Wsród zwolnieň przedmiotowych istotne znaezenie ma zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych. Zwolnione jest równiež piwo, wino i nápoje fermentowane wytwarzane domowym sposobem przez osoby fizyczne na wla- 394 ,--' Szczegófowe prawo podatkov ■ sny užytek i nieprzeznaczone do sprzedažy. Zwolnieniem objíte jest wytwarz nie energii elektrycznej z odnawialnych žródel energii. Z ustawowego zwolnieň od podatku korzy stáj q. równiež, po spelnieniu szeregu wymogów, dodatki do p \. jf liw silnikowych. ř ,{'"■■] Szereg zwohiieň o charakterze przedmiotowym i podmiotowym uregulowany< i _:iS jest wpowolanym wyžej rozporzadzeniu Ministra Finansów zdnia 26 kwietni "jí 2004 r. w sprawie zwolnieň od podatku akcyzowego. Przepisy tego rozporz^dzeni s*í w sposób bardzo drobiazgowy reguluja_ zásady stosowania poszczególnych rodz -S jów zwolnieň wynikajacych zarówno z prawa wspólnotowego jak i wewne^trzneg' 2.6.Tryb i warunki platnošci Podmioty podlegajace podatkowi akcyzowemu zobowiazane sa. do dokonán-, zgloszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynnosci podlegajac. opodatkowaniu. Organem wlašciwym do zarejestrowania podatnika jest nacze'-nik urzedu celnego. Prowadzi on rejestr wszystkich podatników i jest zobowiaz. ny do wydania zašwiadczenia stwierdzajacego, že daný podmiot jest zarejestr ■ wanym podatnikiem. Podatnicy skladajú deklaracje w urzedzie celným i uiszczaja_podatek akcyz ■ wy od wyrobów wytwarzanych w kraju za okresy miesieczne w terminie do ; dnia miesiaca nastupuj acego po miesiqcu, w którym powstal obowiazek zaplai podatku, na rachunek wiasciwej izby čelnej. Podatnicy dokonujacy obrotu wyr ■-bami akcyzowymi zharmonizowanymi uiszczajq. podatek akcyzowy wstepme, okresy dzienne, aostatecznie -do 25 dnia miesiaca nast^pnego, zuwzgledni--niem wst^pnych wpíat dziennych. Importerzy wyrobów akcyzowych deklaruje podatek akcyzowy w zgloszenu celným. Ježeli naczelnik urzedu celnego stwierdzi nieprawidlowosci w oblicz-niu akcyzy przez podatnika w zgloszeniu, wydaje decyzje okrešlajacq. prawidl wajej wysokošč. Podatnicy dokonujacy nabycia wewnatrzwspólnotowego wyrobów akcyz wych niezharmonizowanych maja^ obowiazek zloženia do wlasciwego naczelnil urzedu celnego deklaracji uproszczonej i dokonania w ciajm 5 dni záplaty akcyz Podatnicy dokonujacy transakcji wewnajrzewspólnotowych, których prze miotem sq. wyroby akcyzowe niezharmonizowane zobowiazani sq. do skládán1* kwartalnych informacji podsumuwuj\cych do 25 dnia miesiaca nastupujacego p uplywie kwartahi. Specyficznq. form% oplacania podatku akcyzowego jest wykupienie i umieszcz. -nie na opakowaniu jednostkowym znaku akcyzy. Znaki te (banderole, znaki c«.-chowe lub odciski pieczeci) sa^potwierdzeniem wpíaty swoistej zaliczki na podáte odpowiadajacej ich wartošci. Do stosowania tych znaków sa_ zobowiazani przei - A I podatki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 395 ttszysťkim producenci, importerzy, nabywcy wewnqtrzwspólnotowi takich wyro-Ijovv jak: nápoje alkoholowe, tytou i wyroby tytoniowe oraz produkty raflnacji ropy oallowej. Organem wtasciwyra w sprawach wydawania i sprzedažy znaków akcyzy q naczelnicy urz^dów celných wyznaczeni przez Ministra Finansów. Zasadajest, že podatek ten placony jest w drodze samoobliezenia przez podatnika. Wyjaticowo podatek ten pobierany jest przez platników, którymi sq. orga-nv cgzekucyjne oraz komornicy sadowi wykonujacy czynnosci egzekucyjne. S^oni ptatnikami podatku od wyrobów akcyzowych dokonywanych w trybie egzekucji. Szczególna^forma^ zabezpieczenia poprawnosci rozliezen z tytuhi podatku akcyzowego jest instytucja szczególnego nadzoru podatkowego. Jest ona uregulowa-jia w prawie celným i rozporzadzeniu Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w .-»prawie wykonywania szczególowego nadzoru podatkowego. Nadzór ten jest re-ali/owany przede wszystkim przez pracowników i funkcjonariuszy celných zatrud-nionych wurze_dzie celným oraz w ministerstwie finansów, którzy posiadajq. sto-sov\ne upowažnienie do realizacji tej flinkej i. Omawiany nadzór obejmuje wyroby, klórych zamkniejy katalog jest zawarty w powolanym rozporzadzeniu. Sq. to m.in. nápoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, produkty rafinaeji ropy naftowej, oleje opa-lowe i napedowe oraz inne wyroby, które sa^oznaezane znakami akcyzy. 3. Podatek od gier Podatek od gier jest jedným podatkiem uregulowanym w ustawie niepodatko-wcj. Nie trzeba uzasadniač, že nie jest to dobry sposób normowania swiadezeň podatkowych. Przepisy dotyezace tego podatku sq. zawarte w rozdziale 4 ústavu' zdnia 29 lipea 1992 r. o grach losowych i zakladach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zra.). Warunki prowadzenia ewidencji w celu ustálenia podstawy opodatkowania i obliezania podatku oraz rejestru tego podatku okreálo-nc 7ostary w rozporzadzeniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w spraví ic wykonania niektorých przepisów ustawy o grach i zakladach wzajemnych (Dz.LT.Nr 102, poz. 948). 3.1. Podmiot podatku Podatnikami podatku od gier sq. podmioty urzqdzaj^ce gry losowe, na au-tomatach i prowadz^ce dzialalnošc w zakresie zakladów wzajemnych oraz podmioty urz^dzaj^ce gry i loterie stanowiqce monopol paňstwa. Tak wiec 396 Szczegóhwe prawo podatkoWe * tylko organizatorzy gier i zakladów, a nie ich uczestnicy, podlegajq. opodatkowa-ŕ niu tym podatkiem. Podatnikami sq. podmioty prowadzace gre, na podstawie sto-sownego zezwolenia od momentu rozpoczecia wykonywania tej dzialalnošci. K1&^ ma przy tym znaczenia, czy podatnik jest osoba_ fizyczna^ osobq.prawna^lub jed-nostkq. organizacyjnq. nieposiadajaca^ osobowoáci prawnej. Obowiazek placenia tego swiadczenia ciažy jedynie na podmiotach prowadzacych wyžej wymieniona" dzialalnošč na podstawie stosownych zezwoleň. Nie podlegaja^ mu podmioty organizuj ace nielegalnie gry i základy w rozumieniu analizowanej ustawy, ale po-4 noszq. one odpowiedzialnošč karna^. Od podatku od gier nálezy odróžniač pobierana^ w kasynach i salonach gry bia--go oplat? od osôb wchodzaeych do oárodków gier. Oplata ta, chociaž do jej pobortr, znajdujq. zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest podatkiem. Platni^ kiem jej jest osoba sprawujaca zarzad nad kasynem lub salonem gier bingo. 3.2. Przedmiot podatku Przedmiotem podatku jest prowadzenie wyžej wskazanych gier, loterf i zakladów wzajemnych. Te rodzaje dzialalnošci sa. szczególowo zdefiniowa-1 ne w powolanej ustawie o grach losowych i zakladach wzajemnych. Przyklado-wo možná wskazač, že grami losowymi s% gry o wygrane pieniežne lub rzeczof we, ktorých wynik zaležy od przypadku, a warunki gry okresla regulamin Sajcí np, gry liczbowe, loterie pieniežne, loterie fantowe, gry cylindryczne, niektoré gry, w karty (np. poker), gry na automatach losowych, gra w bingo. Zakladu m i wza-^ jemnými sa^ základy o wygrane pieniežne polegajajse na odgadywaniu wymkó\^ sportowego wspólzawodnictwa ludzi lub zwierza_t (totalizatory) lub tez základy polegajace na odgadywaniu zaistnienia rožných zdarzen (bukmacherstwo). Zq, zwolenia na urzadzanie i prowadzenie dzialalnošci w zakresie gier losowych i za* kladów wzajemnych udzieía Minister Finansów. 3.3. Podstawa opodatkowania Podstawa opodatkowania jest uzaležniona od rodzaju prowadzonej gry, loteri lub zakladu wzajemnego. I tak, podstawe_ opodatkowania stanowi np.: 1) w lotériách - suma wplywów uzyskana ze sprzedažy losów lub innych dow, dów udzialu w grze, 2) w grach íiczbowych - suma wplaconych stawek, 3) w pokerze, w którym uczestnicy graja^ pomiedzy soba^ a kasyno urzadza gr§ - suma wplywów kasyna z tego tytuhí, 4) w zakladach wzajemnych - suma wplaconych stawek. podatki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 397 3.4. Stawki podatku Stawki podatku od gier majq. postač stawek procentowych Hniowych lub ry-czaltowych. Pierwsze z nich sa^przewidziane dla: a loterii fantowych, gry w bingo i zakladów wzajemnych- 10%, , loterii pieniežnej-15%, a gier liczbowych - 20%. ■ gier prowadzonych w kasynach gry oraz w salonach gier na automatach - 45%». Stawki ryczaltowe przewidziane s% dla podatników posiadajacych zezwole-nie na urzadzanie gier na automatach o niskich wygranych. Stawka podatku za okres od dnia 1 stycznia 2006 r. stanowi równowartosč 125 euro miesiecznie od kazdego automatu. W grach liczbowych stanowia^cych monopol panstwa ustanowione zostary do-platy do stawek w wysokoáci 25% lub 10% stawki ustalonej dla danej gry. Wply-wy z tých doplat trafiaja^na rachunek Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej i Fun-duszu Promocji Kultury. 3.5. Tryb i warunki platnošci Podatnicy obowiazani s% do samodzielnego obliczenia i wpíacenia podatku < od gier za okresy miesieczne. Podatekjest wpíacany do 10 dnia miesiaca nastepu- j^cego po miesiaeu, którego dotyczy rozliczenie. W tym samým terminie skladajú deklaracj? podatkowa_. Inaczej rozliczajq, si? z tego podatku podatnicy urza_dzajacy gry liczbowe. Wplacaja, oni podatek w terminie 10 dni od dnia losowania. \ 4. Podatek dochodowy od osôb fizycznych Konstrukcja podatku dochodowego od osôb fizycznych jest uregulowana *w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osôb fizycznych ,;(Dz U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Pomimo wprowadzenia w tej ustawie " wielokrotnych zmian, podstawowe jej založenia przyjete w tekscie pierwotnym nie ulegiy zasadniczym przeobraženiom. W zasadzie wszystkie istotne przepisy jfotyczajse tego podatku zawarte sa_ we wskazanej wyžej ustawie. Bardzo waž-do niedawna rozporzadzenia Ministra Finansów dotyczace wykonania niekto- 398 Szczegóhweprawopodatkowe '% rych przepisów ustawy stracüy na znaczeniu po przeniesieniu do ustawy odliczen od dochodu, zwolnieň wnim zawartych i przepisów oraz tabeli okreslajaeej ro-dzaj i rozmiary dzialów specjalnych produkcji rolnej. W ten sposób rozporzad/c-nia w zasadzie utraciry znaczenie w strukturze žródel prawa reguluja^cego podatek dochodowy od osob fizycznych. Ma to swoje dobre strony, dlatego že w jednej.. ustawie zawarte sa_ w zasadzie wszystkie istotne unormowania dotyczace tego po-datku. Jest to przejaw realizacji zásady wynikajaeej z art. 217 Konstytucji, zgod-nie z którq. tylko w ustawie možná regulowac istotne elementy konstrukcji po-datku. Mankamentem przenoszenia do ustawy regulacji zawartych dotychczas w rozporzadzeniach jest gwaltowny rozrost obj?tošci ustawy o podatku dochodo-wych od osob fizycznych. Jest to najobszerniejszy akt prawny regulujacy podat-ki, a przez to coraz trudniejszy do poznania i zrozumienia nie tylko przez podatni-ka. Ilošč przepisów, ich rozbudowana trešč i pogmatwana konstrukcja (wyjajtki od. wyjatków) prowadzi do tego, že korzystanie z niej jest bardzo trudné. Stan ten po-glebia w zasadzie coroczna nowelizacja przepisów regulujaeych omawiany podatek. Podané nižej jedynie podstawowe informacje dotyczace tego podatku mog^ jak si? wydaje, ulatwié poznawanie tego aktu. ■3 "p ■■r.* 4.1. Podmiot podatku Podatek dochodowy od osob fizycznych ma charakter osobisty. Podatnikiem tego podatku jest osoba fizyczna osiqgajaca dochody podlegajace opodatko- waniu. Nie ma przy tym znaczenia, czy dochody te osiajm?la samodzielnie, czy tež pochodza^ one z udziahi w spólce niebedacej osobq. prawny. W takich wypad-kach podatnikiem nie jest spólka cywilna, jawna, komandytowa, komandytowo--akcyjna lub partnerská, tylko každý ze wspólników, i to on placi podatek od przy-padajacego mu udziahi w dochodzie spólki. Nálezy podkrešlič, že wyžej wskaza^ ne spólki nie sa. podatnikami podatku dochodowego od osob prawnych Dochód. w ramach prowadzonej w tej formie dzialalnosci podlega opodatkowaniu jedyme podatkiem dochodowym od osob fizycznych, gdzie podatnikami sq. wspólmcy J- Na identycznych zásadách opodatkowane sa_ dochody osob fizycznych ze-wspólnej wlasnošci, wspólnego posiadania i wspólnego užytkowania žródla przychodów. Každý wspólwlasciciel jest obciažany podatkiem tylko od swoje-5 go udziařu. Kazdy z nich placi „za siebie", co nie wyklucza ich odpowiedzialno-j sei solidárnej jako osob trzecich. Osobisty charakter podatku dochodowego powoduje, že podatnikiem jest za'-wsze osoba fizyczna bez wzgl?du na rodzaj i struktur? prawno-orgamzacyjnaj dzialalnosci, która przynosi dochody objíte tym podatkiem. Pewne odst?pstW| od zásady, že každá osoba fizyczna placi podatek od swoich dochodów wystejnije przy opodatkowaniu malžonków oraz osob samotnie wychowujacych dzieci Sř podatki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 399 Regulajest, že malžonkowie podlegaja.odr?bnemu opodatkowaniu. Moga^oni jednak, pod pewnymi warunkami, byé opodatkowani íacznie od sumy ich dochodów. Opodatkowanie laczne ma charakter preferencyjny i može byé stosowane tylko wówczas, gdy sq. spemione wszystkie nižej wymienione warunki: - malžonkowie musza_ pozostawac przez caly rok w zwiazku malženskim, z dwoma wyjaticami. Z opodatkowania w tej formie može skorzystaé podat-nik, który zawarl zwiazek malžeňski przed rozpoezeciem roku podatkowe-go, ajego malžonek zmarí w trakcie roku oraz podatnik, który pozostawal w zwiazku malžeňskim przez cary rok podatkowy, ajego malžonek zmarl po uplywie roku podatkowego przed zloženiem zeznania podatkowego. Wyja> ki te zostaly wprowadzone od poezatku 2005 r. w zwiazku z orzeczeniem TK, który zakwestionowal konstyťucyjnosé omawianej regulacji z uwagi na dys-kryminacyjne traktowanie podatników, których malžonkowie umierali w trakcie roku podatkowego albo przed zloženiem zeznania4; - pomi?dzy malžonkami musi istniec wspólnosč majajtkowa. Sporzadzenie in-tereyzy wyklucza opodatkowanie laczne; - žáden z malžonków nie može osiqgač dochodów (przychodów) opodatkowa-nych ryczaítem od przychodów ewidencjonowanych lub kart^. podatkowq.. Malžonkowie spelniaja^cy powyžsze warunki mogq. zložyé wniosek o opodatkowanie laczne we wspólnym zeznaniu podatkowym. Podatek zostanie wówczas ustalony na imie_ obojga malžonków wpodwójnej wysokosci podatku obliezonego od polowy la^cznych dochodów malžonków. Preferencyjny charakter tego rodzaju opodatkowania widoezny jest zwíaszcza w sytuacji, gdy ist-meje duža róžnica pomi?dzy wysokoscia_ dochodu malžonków. Naliczanie podatku od polowy lacznych dochodów powoduje, že znajduje wtedy zastosowa-me nižsza stawka podatku. Bardzo zbližone zásady opodatkowania do wyžej przedstawionych znajdu-ja_ zastosowanie do dochodu osia^ganego przez osoby samotnie wychowuj^-ce maloletnie dzieci. Osoby te równiež po zloženiu wniosku w zeznaniu rocz-nym moga_ byé opodatkowane tak jak malženstwa, tzn. podatek zostanie nali-czony w podwójnej wysokosci podatku obliezonego od polowy dochodów. Osoba, samotnie wychowujaea, dzieci jest rodzic albo opiekun prawny stanu wolne-go- panna, kawaler, osoba rozwiedziona, wdowa lub wdowiec. Z tej formy opodatkowania može tež skorzystaé np. matka sama wychowujaca dziecko, która me ma rozwodu, ježeli jej malžonek zostal pozbawiony praw rodzicielskich lub przebywa w wiezieniu. Za osob? samotnie wychowujacq, dziecko uwaža si? takže osob?, w stosunku do której orzeczono separacj?. Warto podkrešlič, že ten sposób obliezenia podatku przysíuguje osobom wychowujacym tylko maloletnie dzieci, tzn. do 18 lat lub bez wzgl?du na wiek, ježeli na dziecko pobierany 4 Wyrok TK z dnia 4 mája 2004 r., sygn. akt K 8/03, OTK 2004, nr 5, poz. 37. 400 Szczegóhwe prawo podatkoufĚ". jest zásilek piel?gnacyjny, albo dzieci uczace si? do ukoňczenia 25 lat, ježeli nié osiajaja^ docliodów. J Innego rodzaju odst?pstwem od osobistego charakteru podatku dochodowéš go s 3. zásady opodatkowania dochodów maioletnich dzieci. Dochody ázkd"^ wlasnych lub przysposobionych dolicza si? do dochodów rodziców. Rozwiaza=~ nie to nie ma zastosowania w stosunku do dochodów dzieci z ich pracy, stypenl diów i dochodów z przedmiotów oddaných im do swobodnego užytku. Podatni-kiem od tego rodzaju dochodów jest dziecko, które jest reprezentowane przez rodziców jako przedstawicieli ustawowych, Ježeli malžonkowie podlegaja_odr?bne-mu opodatkowaniu, dochody maioletnich dzieci dolicza si? po polowie do docho-du každego z maižonków. Istotne znaczenie przy ustalaniu zásad opodatkowania podatkiem dochodo-wym odgrywa miejsce zamieszkania lub pobytu podatnika. Ježeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, to podlega ona obowiazkowi po-datkowemu od calošci swych dochodów bez wzgledu na miejsce položenia žró* del przychodów. Jest to tzw. níeograniczony obowiazek podatkowy, obejmuia-cy swym zasi?giem wszystkie dochody uzyskiwane przez podatnika. Nálezy za-uwažyé, že w tej sytuacji nie odgrywa zadnej roli obywatelstwo podatnika. Kry-terium decydujacym o powstaniu nieograniczonego obowiajzku podatkowego jest wylacznie miejsce zamieszkania. Jest nim, zgodnie z art. 25 k.c, miejscowosq w ktorej dana osoba przebywa z zamiarem staiego pobytu. Miejsca zamieszkania nie možná zatem utožsamiac z adresem zameldowania, chociaž jest to jedna z przesianek ustalania staiego pobytu danej osoby. Zasadnicze znaczenie ma jednak wola przebywania osoby w danej miejscowosci na stále. To decyduje o miej-scu zamieszkania, a w konsekwencji takže o obowiazku podatkowym. Nieogra-niczony obowiazek podatkowy wynika z zásady rezydencji. Každá osoba na stale przebywajaca w daným paňstwie jest zobowiazana do placenia podatku w tym paňstwie, bez wzgledu na to, skad uzyskuje dochody (przychody) podlegajace opodatkowaniu. Ježeli natomiast osoby fizyczne nie mája, na terytorium Polski miejsca zamieszkania w wyžej przedstawionym rozumierriu, podlegaja^ one opodatkowaniu tylko w zakresie dochodów uzyskanych w Polsce. Ten stan okreslony jest mia-nem ograniczonego obowiazku podatkowego. Wynika on zpowszechme re-spektowanej zásady žródla, zgodnie z którq. opodatkowaniu w paňstwie, gdzie podatniknie ma staiego pobytu, podlegajajedynie dochody (przychody) uzyska-ne w tym paňstwie. Wyžej przedstawione zásady powstawania obowiazku podatkowego mogq,byc modyfikowane w umowach mi?dzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Stád tež przy naliczaniu podatku od dochodów uzyskiwanych ze granicq. zawsze naležy zapoznač si? z postanowieniami stosownej umowy, ktorej Polska jest strona,. padatki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 401 4,2. Przedmiot podatku Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegaj^ wszelkiego rodzaju dochody, z wyjatkiem przychodów wylaczonych z opodatkowania oraz dochodów zwolnionych od podatku. Na mocy u.p.d.o.f. wylaczone z opodatkowania saj g przychody z dzialalnoáci rolniczej, z wyjatkiem przychodów zdzialów spe-cjalnych produkcji rolnej, ■ przychody z gospodarki lesnej, ■ przychody podlegajace przepisom o podatku od spadków i darowizn, ■ przychody z czynnosci, które nie mog% byč przedmiotem prawnie skutecznej umowy (np. przestepstwa), ■ przychody z tytulu podziahí wspólnego majatku maižonków w wyniku ustania lub ograniczenia maížeňskiej wspólnosci majateowej oraz przychodów z tytuíu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielnosci majajtkowej maižonków lub smierci jednego z nich. Oprócz przychodów wylaczonych z opodatkowania przedmiotem podatku nie sa_tež dochody zwolnione od podatku. Ten rodzaj dochodów jest uregulowany przede wszystkim w art. 21 u.p.d.o.f., gdzie zawarty jest katalog zwolnieň przed-miotowych. Sa_ one omówione w kolejným punkcie tej czesci podr?cznika. Wszystkie mne dochody, poza wyíaczonymi i zwolnionymi, podíegaja_ opodatkowaniu. Mozna mieč zastrzeženia co do racjonalnoáci utrzymywania tak szerokiego zakre-su wylaczeň i zwolnieň podatkowych. w kontekscie zásady powszechnosci opodatkowania. Dlaczego z wylaczenia korzysta np. osoba posiadajaca 2000 ha zie-mi uprawnej (przychody z dzialalnoáci rolniczej), a opodatkowaniu podlega renci-sta otrzymujacy minimálny rent? inwalidzkaj? Podobne zastrzeženia nasuwaja_ si? w odniesieniu do osôb uzyskujacych przychody z tytulu posiadania lasów. Zarów-no ziemia rolnicza, jak i lasy sq. niekiedy bardzo wydajnym žródlem przychodów i powinny byč obj?te podatkiem dochodowym. Istniejace zwolnienia przedmiotowe wymagaja, istotnych ograniczeň. Jest ich za dužo, s% zbyt kazuistyczne, indywidual-ne i bardzo cz?sto niejasne sq. powody ich utrzymywania. Pomimo tego, že od kilku lat panuje zgodnosó opinii co do koniecznosci ich ograniczania, katalog zwolnieň w dalszym ciajm jest imponujacy (ponad 100 rodzajów). Stád tež naležy podjac bar-dziej radykalne dzialania zmierzajace do do jego faktycznego „uszczuplenia". W przypadku gdy podatnik uzyskuje dochody z rožných žródel przychodów (np. ze stosunku pracy, dzialalnoáci gospodarczej, umowy o dzielo), przedmiotem podatku jest co do zásady suma tých dochodów. Niepodlegaja^sumowaniu dochody (przychody), które sq. opodatkowane w sposób ryczaltowy (sprzedaž nierucho-mosci, wygrane w konkursach, grach i zakladach, odsetek, dywidendy itp.). S% to jednak wyjatid od zásady, zgodnie z którq. wszystkie dochody podatnika uzyska-ne w trakcie roku sq. opodatkowane lacznie. 402 ________________________SzczególoweprawopodatkoH Dochodem jest nadwyžka sumy przychodów ze žródla przychodów na»l kosztem ich uzyskania. Ježeli koszty uzyskania przychodu sa. wyžszc od bum przychodów, to powstaje strata ze žródla przychodu. Dochód b?dacy przedmiotem podatku jest dodatniq. róžnica^pomiedzy przychíj dami i kosztami ich uzyskania. Dia blížszego przedstawienia dochodu mezbe_dnyi wydaje si? skonkretyzowanie pojeria przychodu i kosztów ich uzyskania. ä Ogólnq. definicj§ przychodu zawarl ustawodawca w art. 9 u.p.d.o.f. Przychoda mi s%- zgodnie z tym artykulem - otrzymane lub postawione do dyspozycji podatni ka w roku kalendarzowym pieniadze i wartoáci pieniežne oraz wartošč otrzymanyc swiadczeií w naturze i innych nieodplataych šwiadczeň. Przedstawiona w tym art> kule definicja przychodów ma charakter ogóhiy i nie w perni znajduje zastosowaru do przychodów z tytuíu dzialalnoáci wykonywanej osobiscie (np. dzialalnoáč art} styczna, naukowa, publicystyczna, ošwiatowa), dzialalnoáci gospodarczej, dzialói ^specjalnych produkcji rolnej, z kapitalów pieniežnych, z bezplatnie udost?pmonyc nieruchomosci, zpraw majatitowych, ze sprzedažy nieruchomosci, ze žiódel nit ujawnionych oraz z tzw. innych žródel (zasilki pieni?žne z ubezpieczenia spoleczne go, stypendia, nagrody itp.). Przychody z tych žródel sa_ szczegóíowo zdefiniowan z uwzgl?dnieniem ich specyŕiki w przepisach poworywanej wyžej ustawy *■ Przychodem ze žródla przychodów sa_ nie tylko pieniadze, ale równiez: j ■ wartosci pieni?žne - np. weksle, czeki, akcje, obligacje i inne dokumenty teg typu, które uprawniajq. do otrzymania okreslonych kwot pieniežnych, ■ przychody w naturze - róžnego rodzaju rzeczy w rozumieniu art. 45 k.c, ta przedmioty materiálne otrzymane lub postawione do dyspozycji podatn ka, przeliczone na zloté wedhig zásad okreslonych w art. 11 ust. 2 u p d o:í np. produkty rolne, towary, materiály, surowce itp., + ■ inne nieodpíatne swiadczenia - np. ushigi, užytkowanie lokálu mieszkalnegi energia elektryczna, gazowa itp. t Przychodem sq. nie tylko faktycznie otrzymane ww. wartosci, ale równiezpt stawione do dyspozycji podatnika. Postawienie do dyspozycji oznacza, ze prz; chody w formách wyžej okreslonych moga^ byč przez podatnika w kazdym rnt mencie odebrané i može on nimi swobodnie rozporza_dzač. Postawiemem do dy pozycji b?dzie np. wyznaczenie dnia, w którym okrešlona kwota przychodu bf dzie do odebrania przez podatnika w kasie przedsiebiorstwa. W art. 10 poworywanej ustawy wymienione sq. nastepujace žródla przychodóv 1) stosunek shižbowy, stosunek pracy, w tym równiež spóldzielczy stosunek pn cy, czionkostwo w rolniczej spóldzielni produkcyjnej lub innej spóldzielm za mujacej si? produkcji rolna^ práca nakladcza, emerytura lub renta, 2) dzialalnoáč wykonywana osobiscie, bližej okrešlona w art. 13 u.p d o f (dzi: lalnoác naukowa, literacka, oswiatowo-publicystyczna, pelnienie obowiazko spolecznych lub obywatelskich, umowa o dzielo lub zlecenia), i 3) pozarolnicza dzialalnoáč gospodarcza, podotki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 403 4) dziary specjalne produkcji rolnej, 5) nieruchomosci lub ich czesci, 6) najem, podnájem, dzieržawa, poddzieržawa oraz inne umowy o podobným charakterze, w tym równiež dzieržawa, poddzieržawa dzialów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego skladników na cele nie-rolnicze, albo na prowadzenie dzialów specjalnych produkcji rolnej, 7) kapitaíy pieniežne i prawa majajtkowe, g) odplatne zbycie: a) nieruchomosci lub ich cz?áci oraz udziahi w nieruchomosci, b) spóldzielczego wlasnoáciowego prawa do lokálu mieszkalnego lub užytko-wego oraz wynikajacego z przydzialu spóldzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokálu w malým domu mieszkalnym, c) prawa wieczystego užytkowania gruntów, d) innych rzeczy, -ježeli sprzedaž nie nastupuje wwykonywaniu dzialalnoáci gospodarczej i zostala dokonaná przed uply wem 5 lat, liczac od konca roku kalendarzowe-go, w którym nastúpilo nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed uplywem pól roku, liczac od konca miesiaca, w którym nastavilo nabycie, 9) inne žródla. Wprawdzie ustawodawca wymienia w tym artykule zrodia uzyskania przychodu, ale jest to wyliczenie przykiadowe. Wskazuje na to wyraznie brzmienie pkt 9 niniej-szego artykutu, a mianowicie „inne žródla". Takie uksztattowanie przepisu powo-duje, že nie jest zlamana ogólna regula wynikajaca z art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z która. opodatkowaniu podlegaja_ wszelkie przychody poza wymienionymi w po-wotanym wyžej artykule. Nasuwa si? wiec pýtanie: po co w ustawie zawarte jest wyliczenie žródel przychodów? Wyliczenie to ma kolosálne znaczenie przy usta-lanm szacunkowych norm kosztów uzyskania przychodu, zryczaltowanych stawek podatku, szacunkowych norm zysku, czy tež trybu i warunków oplacania podatku. Ustálenie tych wielkosci jest bowiem bezposrednio zaležne od rodzaju žródla, z któ-rego osiajmieto opodatkowany przychód. Inne sa_ np. koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy niž z pozarolniczej dzialalnoáci gospodarczej, które zkolei rôznia^ si? zdecydowanie od zásad ustalania kosztów uzyskania przychodu przy umo-wie zlecenia. Okreálenie žródel przychodów zawarte w omawianym artykule z tych tež wzgledów róžni si? od przyjetego w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., gdzie ustawodawca nie wylicza žródel przychodów, stwierdzajac, že „przedmiotem opodatkowania (...) jest dochód, bez wzgledu na rodzaj žródel przychodów, z jakich dochód ten zostal osiajpiiety5". Pomimo przyjecia w obu podatkach dochodowych rôznych rozwiazaň tego zagadnienia, efekt koňcowy jest taki sam-opodatkowaniu podlegaja_ wszelkie przychody bez wzgle_du na ich žródlo, poza wyraznie wymienionymi w ustawie. 11 Zob. art. 7 ust. 1 u.p.do.p. 404 Szczegótowe prawo podatko Podatnik osiqgajacy przychody z okrešlonego žrádla ponosi z reguly ró/nor kie wydatki zwiazane bezposrednio i pošrednio z funkcjonowaniem tego žrodl"" Wydatki te stanowiq. koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 u p d o.£ gdy spelniaja^dwa warunki, mianowicie: 1) celem ich poniesienia jest osiajmiecie przychodu, 2) nie sq. one wymienione w art. 23 ustawy jako wydatki, ktorých nie uwaza sŕ za koszty uzyskania przychodu. Innymi slowy, kosztami uzyskania przychodu sa. wszelkie wydatki poniesione w celu osi^gniecia przychodu, z wyjajtkiem wyliczonych w art. 23 ustawy \V aŕ-tykule tym wymienionych jest przeszlo 60 rodzajów wydatków, które, mimo zé sa. bezpošrednio zwiazane z prowadzona. dzialalnoscia. przynosza.ca. przychód, tu-moga. byó uznané za koszty uzyskania przychodu. Sa. to przykladowo takie wyda ki jak: wydatki na nabycie gruntów, innych šrodków trwabych (kosztami sei. odp = sy amortyzacyjne), splata požyczek i kredytów (kosztem sa_ odsetki), wartosc pr cy wlasnej podatnika, jego malžonka i maloletnich dzieci, darowizny, gizywrŕ i kary pieniežne, koszty reprezentacji i reklamy przekraczajace 0,25% prz>chodů: (chyba že reklama prowadzona jest w sposób publiczny), oplat sankcyjnych Poza kosztami rzeczywiscie ponoszonymi, które podatnik môže potr^cic od: przychodu, w ustawie o podatku dochodowym okrešlone zostary w stosunku ď niektorých žrádel przychodów tzw. koszty zryczaltowane. Przybieraja^ one postač okreslonego procentowo lub kwotowo wskažnika odnoszonego do pi/ychíS du uzyskiwanego z danego žrádla. Koszty zryczaltowane w wysokosci 20% przychodu znajdujq. zastosowanie* m.in. do6: ■ przychodów z tytuíu samodzielnie wykonywanej dzialalnošci artystyczncj, liŕ terackiej, naukowej i publicystycznej, w tym z tytuíu udzialu wkonkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak równiez puychoj. dy z uprawiania sportu, ■ wynagrodzenie osôb, którym organ wladzy lub administraeji paňstwowcj luft samorzadowej, sad, prokurátor zlecil wykonanie okrešlonych czynnošci, ■ przychody ztytuhí ushig wykonywanych wramach umowy zlecema luft o dzielo, ježeli ushigi te nie wchodza. w zakres dzialalnošci gospodaic/cj zlftv-ceniobiorey wykonywanej na rzecz ludnosci. Koszty zryczaltowane w wysokosci 50% stosuje si? do przychodu ■ z tytuhi záplaty oraz oplaty licencyjnej za przeniesienie prawa wlasnosci projektu wynalazczego, topografii úkladu scalonego, znaku towarowego lub ttzq; ru zdobniczego, '& ■ z tytuíu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych lufi rozporzadzania przez nich tými prawami. Zob. art. 13 pkt 2,4, 6, 8 u.p.d.o.f. yjatki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 405 Ježeli podatnik osiajjajacy wyžej wymienione przychody, do ktorých znajdu- zastosowanie 20- lub 50-procentowe koszty zryczaltowane, posiada rachunki stwierdzajace, že faktycznie poniesione przez podatnika koszty sa. wyžsze, naležy stosowač koszty udokumentowane rachunkami. W tym wypadku przyjecie kosz-tów faktycznie poniesionych przez podatnika jest rozwiazaniem dla niego ko-rzystniejszym, ale powinien on udowodnió wysokoáč poniesionych kosztów. Równiež w sposób zryczaltowany zostary ustalone koszty uzyskania przychodu z tytuíu stosunku pracy, stosunku shižbowego, spóldzielczego stosunku pra-cy oraz pracy nakladczej oraz pokrewnych žródel przychodów (kontrakty me-uedzerskie, czlonkowie zarzadów, rad nadzorczych). Sq, one okrešlone kwotowo i w 2005 r. wynosza. dla pracujajsych na jedným etacie 102 zl 25 gr miesiecznie, ale nie wiecej niž 1227 zl za caly rok. Koszty te sa. zwiekszane dla wieloetatow-ców i osôb pracuj^cych poza stálym miejscem zamieszkania. Ježeli koszty uzyskania przychodu przekraczaja. przychód, powstaje strata, Ictóia môže byč pokryta z dochodu osia^gnietego w najbližszych, kolejno po sobie nastepujacych 5 latách podatkowych, z tym že wysokoše obniženia w którymkol-wiek z tých lat nie môže przekroczyc 50% tej straty. Strata môže byč pokryta tylko zdochodu uzyskanego ze žrádla przychodów, które przynioslo straty. Nie možná v odliczac straty z tytuíu odplatnego zbycia rzeczy i praw maja_tkowych oraz ze žró-■ del przychodów, z ktorých dochody wolne sq. od podatku dochodowego. Przedmiotem podatku dochodowego od osôb fizycznych jest nie tyiko dochód, ale w okrešlonych wypadkach przychód. Jest tak m.in. w przypadku opo-datkowania rent i emerytur, zasilków pieniežnych z ubezpieczenia spolecznego, dotaeji, subwencji. Šrodki uzyskane z tých tytulów podlegaja. opodatkowaniu bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu. Przychód (z pewnymi wyjaticami) jest przedmiotem podatku dochodowego - równiež wówczas, gdy stosowane sq. tzw. zryczaltowane formy opodatkowania. Ta forma opodatkowania polega na zastosowaniu procentowej stawki proporejo-nalnej do przychodu z okreslonego žrádla. Przychody opodatkowane w tej formie nie sajaczone z dochodami opodatkowanymi na zásadách ogólnych. Tak wiec zaplačeme stawki zryczaltowanej powoduje wygašniecie zobowiazania w stosunku do tých dochodów uzyskanych przez podatnika w roku podatkowym. Podatkowi dochodowemu w formie zryczaltowanej podlegaj^m.in.: i 1) przychody kapitalowe: a) z odsetek od lokat i požyczek, dyskonta lub oprocentowania papierów war-toáciowych, b) dochodów z udzialów w ŕunduszach kapitalowych, c) z dywidend i innych przychodów z tytuíu udziahí w zyskach osôb prawnych. Podatek od tých przychodów wynosi 19%, L 2) zwynagrodzeň za udzielanie pomocy Policji, organom kontroli skarbowej, Stražy Granicznej, Wojskowym Shižbom Informacyjnym, Žandarmerii Woj- 406 Szczegófowe prawo podatŔ skowej lub Agencji Bezpieczeňstwa Wewnetrznego i Agencji Wywiadu. Sťä ka wynosi 20%, 3) z wyplacanych emerytom lub rencistom šwiadczeú pieniežnych z tytutu lap* cego ich uprzednio z základem pracy stosunku pracy. Podatek wynosi •{ przychodu, 4) z tytulu wygranych w konkursach, grach i zakladach wzajemnych lub natí-zwiazanych ze sprzedaža. premiowa.. Zryczaltowany podatek od wygranýe wynosi 10% przychodu z tego tytulu, 5) od dochodów znieujawnionych žródel przychodów lub nieznajdujacychšp krycia w ujawnionych žródlach. Stawka wynosi w tym przypadku 75%. Zryczaltowane formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osob fizý3 nych uregulowane sa^tež w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczattowarr podatku dochodowym od niektorých przychodów osia^ganych przez osoby fizy ne (Dz.U, Nr 144, poz. 930 ze zm.). Ustawa ta normuje kart? podatkowa^ rycz od przychodów ewidencjonowanych oraz ryczart od przychodów duchownyef Te formy ryczattu sa^omówione w dalszej czejci podrecznika. 4.3. Podstawa opodatkowania Podstawa, opodatkowania podatkiem dochodowym od osob fizycznych^ě dochód rozumiany jako róžnica pomiedzy przychodami ze žrádla przychodó ikosztami ich uzyskania. Wyjatidem od reguly s% zryczaltowane formy o{řo( datkowania, gdzie podstawa^ obliczania podatku jest przychód. W ustawie (ro| dzial 5) unormowane zostaly szczegóíne zásady ustalania dochodu znajdujajř zastosowanie do podatników zobowiazanych do sporzadzania sprawozdamaV nansowego, prowadzacych podatkow£|, ksi^ge. przychodów i rozchodów, osiaj* jacych przychody z dzialów specjalnych produkcji rolnej, z tytuhi udzialu w" skach osob prawnych oraz z tytuhi odpíatnego zbycia rzeczy. W specyficzny spjt sób zostala okrešlona podstawa opodatkowania w przypadku likwidacji dzial nosci gospodarczej. Dochód w takich wypadkach ustala si? przy zastosowaniu?d wartošci ustalonej wedhig cen zákupu pozostalých na dzieň likwidacji toward handlowych, materialów, wyrobów oraz wyposaženia takiego wskažnika proce" towego, jaki wynika z udzialu dochodu w przychodach w okresie ostatních 3 mi si^cy, a ježeli w tym okresie dochód nie nastúpil - w roku podatkowym poprz dzajacym rok, w którym nastavila likwidacja dzialalnošci. Ježeli ustálenie dochodu w jeden z wyžej wskazanych sposobów nie jest mo liwe, jest on ustalany w drodze oszacowania. Dokonuje tego organ podatkoi w ramach prowadzonego postepowania podatkowego. Dochód stanowiacy podstaw? opodatkowania može byc pomniejszony o okr slone w art. 26 i 26b u.p.do.f. odliczenia. Najwažniejsze z tych odliczen dotycza,' táatkl stanowiqce dochód budžetu paňstwa 407 t zaplaconych przez podatnika lub potraconych przez platnika skladek na ubez-pieczenic cmcrytalnc, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, ježeli nie zostaly zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, i wydatków ponoszonych przez podatnika z tytulu užytkowania internetu f w miejscu zamieszkania do kwoty nieprzekraczajacej 760 zl, t darowizn na cele z zakresu dzialalnošci požytku publicznego i kultu religijne-go w wysokosci dokonanej darowizny, nie wiecej jednak niž kwote_ stanowi%-ca, 6% dochodu, wydatków na cele rehabilitacyjne ponoszonych przez podatnika b^dacego osoba^ niepeínosprawna. lub podatnika, na którego utrzymaniu s% osoby niepehio-sprawne, ■ faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na splat? odsetek od kiedytu (požyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji ma- jacej na celu zaspokojenie wlasnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (bu- dowa domu, zakup mieszkania, nadbudowa, rozbudowa lub przebudowa bu- dynku na cele mieszkalne). Odliczyč možná tylko odsetki od tej cz?šci kredy- tu, która odpowiada górnemu limitowi okrešlonemu w art. 26b ust. 4 u.p.d.o.f Limit ten wynosi 189 000 zl. Jest to kwota corocznie waloryzowana. Katalog kwot, które moga_byč odliczone od dochodu przed opodatkowaniem, " w ostatnich latách zostal bardzo powažnie ograniczony. Nie možná juž odliczač "" bardzo populárnych do niedawna rent i innych trwaiych ciežarów, wydatków . zwiazanych z budowq. domu, z mieszkaniami na wynajem czy tež tzw. wydatków ■; inwestycyjnych. Ograniczanie tych odliczen jest zjawiskiem pozytywnym, pro- wadza^cym do zmniejszenia nadmierni e rozbudowanego systému ulg w omawia- , nym podatku. Warto zauwažyč, že praktyczne stosowanie wiekszosci z tych ulg me prowadzi do realizacji zakladaných przez ustawodawc? celów i bardzo cz?sto jest podstawa^ do uchylania sie. i unikania ptacenia tego podatku. \ Wdalszym ciajm, pomimo pewnych watpliwošci, istnieje možliwosč odli- " czenia od dochodu darowizn na košcielna. dzialalnosč charytatywno-opiekuňcz£|.. Podstawa^ tych odliczen sa. postanowienia ustaw regulujacych stosunki panstwa z daným kosciolem lub zwiazkiem wyznaniowym. Darowizny na košcielna^ dzia- * ialnosč charytatywno-opiekuňcza^ zmniejszaja. podstawe. opodatkowania podat- ^kiem dochodowym darczyňców, ježeli obdarowana osoba przedstawi darczyůcy pokwitowanie odbioru oraz, w okresie 2 lat od przekazania darowizny, sprawoz- \danie o przeznaczeniu jej na t? dzialalnosč. W odniesieniu do darowizn niespel- -* majacych tych dwóch warunków mája. zastosowanie ogólne przepisy podatkowe ^ogianiczajace wysokošc odliczenia do 6% dochodu7. Možliwosč odliczenia calej Sprawa znalazla swój finaí w NSA, który w perným 20-osobowym skladzie Izby Finansowej * w dniu 14 marca 2005 r. podjal uchwale., w ktorej ostatecznie potwierdzif možliwosč dokonywa-ma odliczen na wyžej wymienione cele bez limitu, sygn. akt FPS 5/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, - poz 49. 408 Szczegótoweprawo podatkovM darowizny od dochodu z pewnošcia^ zach?ca do wspomagania dzialalnosci char -tatywno-opiekuňczej, a tym samým czyni ja^bardziej powszcchn^.. Analizujac odliczenia od podatku dochodowego nálezy wskazaó na podejmi wane w Polsce próby wprowadzenia tzw. negatywnego podatku dochodowego Koncepcja negatywnego podatku dochodowego pojawila si? w zwiazku z tym ;. bardzo cz?sto najbiedniejszym rodzinom nie možná pomoc poprzez stosowam ulg w podatku dochodowym z uwagi na to, že nie placa_ one w ogóle podatku alb placa_w kwotach zbyt malých, aby možná bylo w pelni zastosowaó dana_ulg?. O rodzinie po uldze w postaci odliczenia od podatku, wówczas gdy i tak nie plau ona žadnego podatku z uwagi na niski dochód. Negatywny podatek dochodow jest to instytucja, której glównym celém jest umožliwienie rodzinie skorzystani w pelni z przyshigujacych jej ulg podatkowych w sytuacji, gdy dochód lub placu" ny od niego podatek jest zbyt malý, aby odliczyč od niego calq. kwot? przyshigui i;cej ulgi. Ježeli kwota ulgi (znižki podatku lub odliczenia od dochodu) przekrac; faktyczny podatek od dochodu rodziny, to nadwyžka ta „nie przepada", ale je zwracana na rzecz tejže rodziny w postaci zásilku lub w innej formie W doktrynie wskazuje si? na dwa podstawowe modele konstrukcji negatyv nego podatku dochodowego8. Pierwszy z nich bázuje na dochodzie uzyskany przez czlonków rodziny. Od dochodu rodziny odejmuje si? kwot? dochodu, pon zej której rodzina jest uprawniona do pomocy ze strony paústwa. Do tak ustali nej kwoty podstawy wymiaru stosuje si? stawk? podatku dochodowego. Tak obi czony podatek jest placony na rzecz budžetu panstwa. W przypadku, gdy dochói rodziny jest mniejszy niž kwota dochodu uprawniajaca rodzin? do šwiadczeik* strony panstwa, powstaje ujemna podstawa opodatkowania. Do tej ujemnej kwó ty stosuje si? stawk? podatku i w ten sposób oblicza kwot? swiadczenia na rzeí rodziny. Kwota ta jest okrešlana negatywnym podatkiem dochodowym. "Jí Drugi model konstrukcji negatywnego podatku dochodowego bázuje na kwoci podatku placonej przez rodzin?. Od dochodu faktycznie uzyskanego przez czlonkó' rodziny wylicza si? kwot? podatku wedlug obowiazuja_cej skali podatkowej. Od tä\ wyliczonej kwoty podatku odejmuje si? ustawowo okreslonq. kwot? wolna.przyslíi gujaca^ danej rodzinie. Ježeli kwota ta jest mniejsza od kwoty podatku obhczonej^č.. faktycznego dochodu rodziny, róžnica ta jest wplacana na rzecz budžetu. Natomiá-w przypadku, gdy wynikajaca z ustawy kwota wolna jest wyžsza od podatku obcií1 žajacego dochód rodziny, nadwyžka ta jest przekazywana na rzecz rodziny - ^' W Polsce byla i jest nadal prowadzona dyskusja nad možliwoscia, wprowadzi: nia negatywnego podatku dochodowego przy opodatkowaniu rodziny9 Wskazí « 9» $k i* M 8 Tamže. 9 Zob. I. Bolkowiak, M. Majewicz, Polityka rodzinna a system podatkowy, Warszawa 1996,1 BR kowiak, Jak opodatkowač wynagrodzenie zaprace., Finanse 1983, nr 3; H. Litwiňczuk, Opodatjc wanie rodziny, Warszawa 1989; W. Wójtowicz, P. Smolen, Podatek dochodowy od osóbfizyczňyc - prorodzinny czy neutrálny, Warszawa 1999. podatki stanowiqce dochód budžetu panstwa a^q je si? w niej, že negatywny podatek dochodowy ma wiele zálet, do których naležv Zdliczyč možliwosc efektywnej pomocy rodzinom uzyskujacym bardzo male do-cbody, zmniejszenie liczby kosztownych transferów pieni?žnych pomi?dzy paň-stwem a czlonkami rodziny czy tež ustawowe ujednolicenie zásad pomocy otrzy-jnywanej przez rodziny w oparciu o obiektywne kryteria12. Glównym mankamen-terfl tego podatku jest jego skomplikowana konstrukcja, która naráža podatnika na konsekwencje zwiqzane z wadliwym jego obliczeniem. 4.4. Stawki podatku Podstawowe znaczenie w konstrukcji podatku maja^ stawki zawarte w nast?pu-j^cej skali podatkowej: Podstawa obliczenia podatku (w zíotych) 37 024 74 048 do 37 024 741 Podatek wynosi 19% podstawy obliczania minus kwota 53 0,08 zl 6504,48 zí + 30% nadwyžki ponad 37 024 zi 17 611,68 zl + 40% nadwyžki ponad 74 048 zt Stawki zawarte wtej skali maja^ charakter progresyvmy, kwotowo-procen-towy. Nie sa^to wszakže jedyne stawki wyst?pujaee w podatku dochodowym od )sób fizycznych. Odmienny rodzaj stawek wyst?puje w zryczaltowanych for-•nach opodatkowania. Sq. to stawki procentowe, prop orej onalne. W zaležnoáci )d žródla przychodu stawki te wynoszq. od 10% do 75% przychodu. I tak np. przy opodatkowaniu dochodu z tyturu likwidacji dziaíalnoáci gospodar-;zej stawka wynosi 10% dochodu. Równiež 10-procentowa stawka jest stosowana íirzy sprzedažy nieruchomoáci oraz opodatkowaniu wygranych w grach i zakladach. ' Stawka w wysokošci 19% jest stosowana m.in. przy opodatkowaniu przycho-fów kapitalowych (odsetki od lokat, dywidendy). Omawiana stawka podatkowa zaalazla, poezynajae od poezajku 2004 r., szerokie zastosowanie w stosunku do podatników prowadzaeych dziaíalnosc gospodarcza_. Moga^oni, skladajúc stosow-áe oswiadczenie w urz?dzie skarbowym, wybrač opodatkowanie wedhig proporcionálnej stawki 19-procentowej. Brak tego oswiadczenia oznaeza, že sa_oni opo-datkowani na tzw. zásadách ogólnych, tzn. wedlug stawek zawartych w skali podatkowej. Wybór stawki wynosza_cejl9% jest obwarowany lieznymí warunkami. í>r70de wszystkim podatnicy korzystajaey z tej formy opodatkowania tracq. pra- /'Zob W. Wójtowicz, P. Smolen,Podatek..., op. cit, s. 37. 410 Szczegófowe prawo podatkowe wo do wiekszosci ulg w postaci odliczeň od dochodu i podatku (za wyjatiaem odliczenia od dochodu skladek na ubezpieczenia spolccznc i od podatku - skladki na ubezpieczenie zdrowotne). Nie moga. takže korzystač z preferencyjnego roz-liczenia przewidzianego dla malžonków i osob samotnie wychowujacych dzieci; Wybór tej stawki oznacza koniecznošč prowadzenia podatkowej ksi?gi przycho-dów i rozchodów lub ksiaj rachunkowych oraz skladania odrebnego rozhczema rocznego. Rezygnacja z opodatkowania w tej formie wymaga zloženia oswiad-czenia w urzedzie skarbowym. Wprowadzenie možliwošci wyboru opodatkowania dochodu z dzialalnošci gospodarczej wedhig stawki 19-procentowej upodob-nilo system opodatkowania dochodu osob fizycznych do systému obowiazujace-go osoby prawne. Proces ten naležy ocenič pozytywnie z uwagi na likwidowanie róžnic podmiotowych przy opodatkowaniu dochodów z dzialalnošci gospodarczej. Po wprowadzeniu omawianej zmiany osoby fizyczne b?daee przedsiebiorca-mi mogq. byč opodatkowane wedhig takiej samej stawki jak osoby prawne Obecnie stosunkowo wa^ski zakres zastosowania posiada do niedawna bardzo; populárna stawka wynoszaca 20%. Znajduje ona zastosowanie m.in. do mere-zydentów osia^ajacych przychody ztytulu dzialalnošci wykonywanej osobišcie (dzialalnosč artystyczna, literacka, naukowa, trénerska, oswiatowa, publicystycz-na)5 z praw autorskich i pokrewnych. Specyficzna stawka jest zawarta w art. 30du.p.d.o.f., gdzie mowa jest o opo-' datkowaniu dochodu z transakcji pomi?dzy podmiotami powiazanymi rodzinnie, majaticowo lub kapitaíowo. Stawka wynosi 50% róžnicy mi?dzy dochodem za-deklarowanym przez podatnika a okrešlonym przez organy podatkowe. Najwyžsza stawka podatku jest stosowana do dochodów z nieujawmonych žrádel przychodów lub nieznajdujajsych pokrycia w ujawnionych žródlach przy-chodu. Wynosi ona 75% dochodu. Š íJB /a-* M )& 4.5. Ulgi i zwoínienia Zwolnienia w omawianym podatku maja^ w zasadzie charakter przedmioto-1 wy. Sa_one zawarte w art. 21 u.p.d.o.f., gdzie wymienionych jest ponad 100 (') ro; dzajów zwolnieň. Tak duža ich ilošč przyczynia si? do naruszenia zásady powszech-nosci i równoáci opodatkowania dochodu. Trudno jest doszukac si? w tym pizepi-sie regul, które decydowaly ozwolnieniu poszczególnych rodzajów dochodów' Bardzo cz?sto sa_ one wprowadzane przez parlament RP w drodze „wymuszenia" przez pewne kategorie podatników. Cz?šc z nich zostala przeniesiona do obowia_-r žujúcej ustawy z poprzednich regulacji, chociaž straciiy one swoje znaczenie Tak? rozbudowany katalog zwolnieň podatkowych naležy uznac za najslabszy elementy konstrukcji omawianego podatku. Ma on bardzo przypadkowy i kazuistyczny charakter, przez co nie možná zwolnieň tam zawartych traktowac jako systemowych podatki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 411 Wefekcie wniewielkim zakresie, ješli wogóle, przyczyniaja^ si? one do rea-lizacji zakladaných przez ustawodawce. celów, a kosztuja_ budžet paňstwa bardzo dužo. Powoduja_ one, i tu nie ma žádných wajpíiwošci, pogmatwanie konstrukcji podatku dochodowego. Ich duža ilosč i brak jasných kryteriów ich wprowadzenia do systému skutkuje tym, že stosowanie ich w praktyce wiaže si? z szeregiem pro-blemów interpretacyjnych. To wszystko uzasadnia formulowane od dawna postuláty drastycznego ograniczenia zwolnieň wyst?pujacych w tym podatku. Przykladowo možná wskazač na nastupujíce rodzaje zwolnieň: ■ kwoty otrzymane z tytulu ubezpieczeú majatkowych i osobowych, ■ odprawy poámiertne i zasilki pogrzebowe, ■ zasilki z tytuhi urodzenia dziecka wyplacane z funduszów zwiazków zawo-dowych, ■ wartošó swiadczeň rzeczowych wynikajacych z przepisów dotyczacych bez-pieczeňstwa i higieny pracy, ■ ekwiwalenty pieniežne za užywane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narz?dzia, materiály lub sprz?t, stanowiace ich wlasnošč, ■ diety i inne naležnosci za czas podróžy shižbowej pracowników - do wysoko-šci okreálonej w odr?bnych przepisach, ■ diety oraz kwoty stanowiace zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wyko-nujace czynnosci zwiazane z pelnieniem obowiajzków spolecznych i obywa-telskich - do wysokosci nie przekraczajacej 2280 zl, a przychody uzyskane ztytulu sprzedažy calošci lub cz?šci nieruchomošci wchodzacych w sklad gospodarstwa rolnego. Pomimo podejmowanych prób ograniczenia katalogu tego typu zwolnieň, wca-le ich nie ubywa. Daje si? zauwažyč tendencj? odwrotn^. - dužy nacisk zwlaszcza polityków na wprowadzanie coraz to nowych, bardzo „indywidualnych" zwolnieň przedmiotowych. Nie jest to dobry, czego nie trzeba uzasadniač, sposób ksztaltowa-ma prawa podatkowego. Chcac ograniczyč te niekorzystne zjawisko, naležaloby roz-wažyc možliwosč zwi?kszenia kwoty wolnej od podatku (umožliwiloby to wyeli-minowanie szeregu drobných zwolnieň) oraz szerszego stosowania w przypadkach losowych i spotecznie uzasadnionych instytucji ulg uznaniowych uregulowanych w Ordynacji podatkowej (rozloženie na raty, umorzenie zaleglošci podatkowej). Swoista. formq. ulg w podatku dochodowym sa^ omówione juž odliczenia od dochodu oraz odliczenia od podatku. Wprowadzony od poczatim 1997 r. stosunkowo szeroki katalog odliczeň od kwoty podatku zostal mocno ograniczony na poczatiai 2004 r. Nie ma juž tak populárnych do niedawna odliczeň od podatku wydatków na remont i modernizacj? domu lub mieszkania lub wplaty na wyod-r?bniony rundusz remontowy spóldzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszka-niowej, dojazd dzieci do szkól, zakup przyrzadów i pomocy naukowych, progra-mów komputerowych oraz wydawnictw fachowych, na odplatne doksztalcanie i doskonalenie zawodowe czy tež na odplatne ksztalcenie w szkolach wyžszych. 412 Szczegóhwe prawo podatkowe 1 Odliczenia te nie shižyly realizacji zakladaných celów, a kosztowaly przy tym bu-džet paňstwa dosyó dužo. W chwili obecnej obowi^zuj^w zasadzic dwa odliczenia od podatku, a mianowicie: 1) skladka naubezpieczenie zdrowotne w wysokošci 7,75% podstawyjej wymia-ru oraz 2) wplaty na rzecz organizacji požytku publicznego - maksymalnie 1% podatku naležnego od podatnika. #| 4.6.Tryb i warunki platnošci 1 $s Podatek dochodowy jest w trakcie roku podatkowego oplácaný w formie mie- -^ si^cznych zaliczek. Zaliczki na podatek w zaležnoáci od žródla przychodu sa^ po-, bierane przez platnika íub samodzielnie oplácané przez podatnika. W pierwszym rzedzie kwota zaliczki ulega obniženiu o kwot? skladki na powszechne ubezpie-czenie zdrowotne, która zasadniczo wynosi 7,75% podstawy jej wymiaru. Ješli skladka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona przez platnika bedzie wyžsza niž miesieczne zaliczki na podatek dochodowy od osob fizycznych, skladky obniza si? do wysokošci zaliczki. Platnikiem podatku dochodowego zobligowanym do pobierania zaliczek na podatek dochodowy sa^ min.: základy pracy, rolnicze spól-dzielnie produkcyjne, organy rentowe, banki, organy zatrudnienia, areszty šledcze oraz základy karne i uczelnie. Podmioty te sa_ustawowo zobowiazane do oblicze-nia, pobierania i przekazywania na rachunek wlašciwego urzedu skarbowego zaliczki od dochodów przez nich wyplacanych podatnikowi. Samodzielne zaliczki musza. oplacac podatnicy osi^gajacy przychody m.in. z: ■ dzialalnosci gospodarczej, \ ■ wykonywanej samodzielnie dzialalnosci artystycznej, literackiej, naukowej, publicystycznej i sportowej (wówczas, gdy nie ma platnika), ■ najmu i dzieržawy, ■ dzialów specjalnych produkcji rolnej, ■ rent i emerytur otrzymywanych z zagranicy, o ile nie otrzymuja_ tych šwiad-czeň za posrednictwem banku. Obowiazek wplacenia zaliczki i zloženia stosownej deklaracji powstaje w miesiacu, w którym dochód podlegajacy opodatkowaniu przekroczyl kwot? - n wolna^ od podatku. Deklaracja z wyliczona, zaliczka_ musi byc zložona w urz?dzie ^ skarbowym do 20 dnia každego miesiaca za miesiac poprzedni. Zaliczk? za gru-dzieň w wysokošci naležnej za listopad, uiszcza si?, skladaja_c deklaracj? w ter-minie do dnia 20 grudnia. Wysokosč zaliczki za daný miesiac ustala si? odnoszac dochód uzyskany od pocza&u roku do skali podatkowej i pomniejszaja^c uzyska-na_kwot? o sumy zaliczek za miesiajse poprzedzajace. Róžnica ta jest zaliczka_za daný miesiac. Zaliczk? wplaca si? do urz?du skarbowego w wysokošci pommej-szonej o zaplacone skladki na ubezpieczenia zdrowotne. Í podatki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 413 W art. 44 ust. 6b u.p.d.o.f. przewidziany jest uproszczony sposób oplacania zaliczek na podatek. Otóž podatnicy moga_, zawiadamiaj^c o tym urzad skarbo-wy, oplacac zaliczki w wysokošci 1/12 podatku wynikaj^cego z zeznania zložo-nego za poprzedni rok podatkowy. Podatnicy, którzy wybrali uproszczony forma_ oplacania zaliczek ostatecznie rozliczajq. si? w zeznaniu rocznym skladaným na ogólnych zásadách. Podatnicy, którzy po raz pierwszy rozpoczna_prowadzenie dzialalnosci gospodarczej sq. zwolnieni z obowiazku oplacania podatku w formie zaliczek w roku podatkowym nast?pujacym po roku rozpocz?cia dzialalnosci. Korzystanie z te-go przywileju j est obwarowane licznymi warunkami, co w praktyce powoduj e, že instytucja ta nie jest zbyt populárna. Dochód, od którego nie odprowadzono zaliczek na podatek, laczy si? z dochodami wykazanymi w zeznaniach skladaných za 5 kolejných lat w wysokošci 20% tego dochodu w každým z tych lat. Podatnicy w terminie do dnia 30 kwietnia nast?pnego roku sq. zobowiazani zlo-zyč zeznanie o wysokošci osiqgnietego dochodu (lub poniesionej straty) w roku podatkowym. Ježeíi podatnik, od dochodu którego zaliczki pobiera platnik, zío-zy ternu platnikowi w terminie do dnia 10 stycznia stosowne oswiadczenie, to zeznanie roczne za niego sporzadza platnik. W ošwiadczeniu tym podatnik stwier-dza, že poza dochodami uzyskanymi u platnika nie osiajniaj: innych dochodów (z pewnymi wyjatkami), nie ponosi wydatków podlegajacy ch odliczeniu od dochodu i nie b?dzie korzystal z možliwošci lacznego opodatkowania jego dochodów z dochodami malžonka. Ježeli platnik nie otrzyma wspomnianego ošwiad-czenia, to jest zobowiajzany w terminie do koňca lutego przekazaó podatnikowi iurz?dowi skarbowemu imienne infoŕmacje o dochodach uzyskanych przez podatnika w daným roku podatkowym. Podatnicy, za których zeznania nie skladá platnik, skladajú to zeznanie samodzielnie i w tym samým terminie wplacajq. na rachunek wlašciwego urz?du skarbowego róžnic? pomi?dzy podatkiem nálezným od dochodu wynikaja^cego z zeznania a suma^ nálezných za daný rok zaliczek, uwzgl?dniajac w pierwszym rz?-dzie zaplacone skladki na ubezpieczenie zdrowotne. 5. Zryczaltowane formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osob fizycznych Po konca 1997 r. zryczaltowane formy opodatkowania podatkiem dochodowym uregulowane byly w stosownych rozporzadzeniach. Wejšcie w žycie Kon-stytucji, azwlaszcza art. 217, z którego wynika, že wszystkie istotne elementy 414 Szczegófowe prowo podatko^ konstrukcji podatku powinny byč uregulowane w ustawie, spowodowalo zastq. pienie dotychczasowych rozporzadzeň ustawe z dnia 20 listopada 1998 r o viiy. czattowanym podatku dochodowym od niektorých przychodów osieganych p1/C/ osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zrn.). W ustawie tej uregulowanajest karta podatkowa, ryczalt od przychodów ewidencjonowanych i ryczalt od przychodów osob duchownych. Nálezy podkreslič, že nie se to odr?bne podatki, ale jedynie zryczaltowane (uproszczone) formy oplacania podatku dochodowego. Przychodów objatých ta. forma, opodatkowania nie laczy si? z przychodami, od ktorých opláca si? poda-tek dochodowy na ogólnych zásadách. Ceche charaktery stycznetych form opodatkowania dochodu jest to, že podatnik može je uzyskač na wniosek zložony w uiz?-dzie skarbowym (za wyjetkiem ryczaltu od przychodów osob duchownych) Nic mája. one zatem charakteru obligatory]nego, co do niedawna charakteryzowalo ryczalt od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik prowadzacy dzialalnoáč go-spodarcze, który nie ubiega si? o žadne z form uproszczonych, opláca podatek dochodowy na zásadách ogólnych. Sprowadza sie. to do tego, že prowadzi on podat-koweksi?g? przychodów i rozchodów lub ksi?gi rachunkowe i placi podatek wy-liczony na podstawie stawek wynikajaeych ze skali podatkowej, chyba že wybie-rze opodatkowanie wedhig stawki liniowej wynoszacej 19%. Zásady ogólne oplacania podatku dochodowego przez przedsiebiorców charakteryzuje si? konieczno-scia. prowadzenia ksieg podatkowych, oplacania zaliczek i skladania zeznaň podat-kowych, gdzie wyliczany jest podatek albo w oparciu o skal? podatkowe, albo lez wedhig stawki liniowej (19%). Obok zasad ogólnych oplacania podatku, które powinny byč reguly ustawodawca przewidzial uproszczone spôsoby oplacania podatku dochodowego. Zasadniczym celém ich wprowadzenia jest fakt, že nie wszy-scy podatnicy z uwagi na wiek, wyksztalcenie, charakter i skal? prowadzonej dzialalnosci gospodarczej powinni podlegač rygorom prowadzenia dokumentacji podatkowej, skladania deklaracji, wyliczania zaliczek na podatek. Stád tež uproszczone formy oplacania podatku dochodowego powinny byč uzupemieniem zasad ogólnych, skierowanym do podatników, którzy z rožných powodów nie sew starne podolač tym zasadom. Formy uproszczone powinny byč wyjetkiem od zasad ogólnych. W Polsce dalo si? do niedawna zauwažyč niepokojace zjawisko rozszeizama zakresu uproszczonego opodatkowania, co bylo zwlaszcza widoczne w stosunku do ryczaltu od przychodów ewidencjonowanych. Ta forma opodatkowania przc-ksztalcala si? w podstawowy sposób opíacania podatku przez podatników prowa? dzecych niewielkie firmy. W ten sposób w istocie rzeczy przestawali oni placič podatek dochodowy w czystej postaci od dochodu rozumianego jako róžnica pomi?-dzy przychodami i kosztami na rzecz opodatkowania obrotu. W ten sposób zatra-calo si? wszystkie pozytywne cechy opodatkowania bezposrednio dochodu, a podatnicy odzwyczajali si? od podstawowych obowiezków charakterystycznych dla nowoczesnych systemów podatkowych (prowadzenie ksieg podatkowych, ewi- m, f M '-si rvi '■?£ M podatki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 41 5 dencjonowanie przychodów i kosztów, skladanie zeznaň o osiegni?tych docho-dach itd.). Tak wi?c nie kwestionujac potrzeby istnienia uproszczonych form opodatkowania dochodów, nálezy stwierdzič, že powinny one byé stosowane w ogra-niczonym zakresie jako uzupelnienie zasad ogólnych. Niepokojace zjawisko roz-szerzania si? ryczaJtowych form opodatkowania uleglo zahamowaniu po wprowa-dzeniu w2004r. 19-procentowej stawki liniowej od dochodu z dzialalnosci gospodarczej. Podatnicy zacz?li dostrzegač atrakcyjnošč opodatkowania wedhig tej stawki i rezygnowač z opodatkowania zryczaítowanego. 5.1. Karta podatkowa Karta podatkowa, co naležy podkreslič, jest dochodem budžetów gmin, ale z uwagi na to, že wszystkie formy zryczaltowane zostary odpoczajtku 1999 r. uregulowane jedné ustawe, šwiadczenie to jest omówione w rozdziale obejmujacym podatki paňstwowe. Na samým poczaJ;ku naležy stwierdzič, o czy byla mowa wy-žej, že karta podatkowa nie jest podatkiem, a jedynie forma, uproszczone opíacania podatku dochodowego przez okreslonych w tej ustawie podatników. Podatnicy placacy kart? podatkowenie sajuž (od 2002 r.) zwolnieni od podatku od towa-rów i ushig. Place równiež na ogólnych zásadách podatek akcyzowy i inne podatki zwiazane z wykonywana.przez nich dzialalnoscia_(np. podatek od nieruchomo-sci i od srodków transportowych). Ježeli podatnicy placacy karte podatkowa. osie-gaje inne dochody (np. ze stosunku pracy), to dochody te nie sa_ obj?te karte i naležy od nich zaplacič podatek dochodowy na ogólnych zásadách. Dochody obj?te karte podatkowe nie selecz°ne z innymi dochodami podatnika. Z opodatkowania w formie karty podatkowej möge korzystač osoby fizyczne i spolki cywilne osob fizycznych (z wyleczeniem pewnych rodzajów dzialalnosci), które prowadze jeden z rodzajów dzialalnosci wymíenionych w rozpo-rzadzeniu. Seto nast?pujece rodzaje dzialalnosci: 1) dzialalnoáč ustugowo-wytwórcza. W zaleczniku nr 3 do ustawy wymienio-nych jest 95 rodzajów ushig, których wykonywanie uprawnia do opodatkowania w formie karty podatkowej. Przykladowo možná podač, že seto ushigi z zakresu mechaniki i elektřomechaniki pojazdowej, álusarstwa, tapicerstwa, krawiectwa, fryzjerstwa, introligatorstwa, szklarstwa, robot budowlanych, prowadzenie parkingów itp., 2) handel detaliczny artykulami spožywczymi, rolnymi i ogrodniczymi, 3) handel detaliczny artykulami przemysíowymi, 4) gastronómia, jesli nie jest prowadzona sprzedaž alkoholu, 5) w zakresie uslug transportowych wykonywanych przy užyciu jednego pojazdu, 6) ushigi rozrywkowe, takie jak automaty zr?cznosciowe, karuzele, imprezy sa-mochodowe, strzelnice, kolejki torowe, 416 Szczegóhweprawopodatkowe ' 7) w zakresie sprzedažy posiíków domowych w mieszkaniach, ježeli nie jest prowadzona sprzedaž alkoholu, 4 8) w wolnych zawodach - swiadczenie ushig w zakresie ochrony zdrowia ludz-kiego (lekarz, felczer, technik dentystyczny, piel^gniarka, položna), | 9) swiadczenie ushig weterynaryjnych, ^ 10) opieka domowa nad dziečmi i osobami chorými, :> 11) ushigi edukacyjne w zakresie udzielania lekcji na godziny. Karta_podatkowa_moga_byč objeli tylko ci podatnicy, którzy wykonuja_wymie- niony rodzaj dzialalnošci i ponadto: - zloža_ wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Podatnik, który rozpoczal wykonywanié dzialalnošci w ciqgu roku, powinien zložyč wniosek przed rozpocz^ciem tej dzialalnošci. Ježeli podatnik do dnia 20 stycznia roku podatkowego nie zgio- - si w urz^dzie skarbowym zaprzestania dzialalnošci opodatkowanej w forrme karty, to automatycznie, bez jego wniosku karta przechodzi na rok nastejmy,^ - nie prowadz% poza dzialalnošcia^obj^ta^kartaj innej pozarolniczej dzialalnošci gospodarczej, ', - malžonek podatnika nie wykonuje dzialalnošci gospodarczej w tym samým zakresie, - przy prowadzeniu dzialalnošci nie korzy stáj a_ zarówno z uslug osob niezatrud nionych przez siebie na podstawie umowy o prac§, jak i z innych zakíadów hit przedsi^biorstw, chyba že chôdzi o ushigi specjalistyczne, - laczne zatrudnienie nie przekracza okrešlonego w ustawie stanu zatrudmema dla danego rodzaju dzialalnošci. Nie stanowi przeszkody do opodatkowania w formie karty podatkowej dodatkowe zatrudnienie czlonków rodziny podať nika pozostajacych we wspólnym gospodarstwie domowym, osob zatrudnio-nych w celu nauki zawodu (do 3 osob), pracowników zatrudnionych wylacz nie przy sprzedažy wyrobów, przyjmowaniu zlecen na uslugi, prowadzenu ksie_gowošci. utrzymaniu czystošci, kierowców - pod warunkiem, že podatnik okresli na pišmie zakres ich czynnošci. Nie wlicza si? do dopuszczalnej liczb) pracowników równiež bezrobotnych absolwentów zatrudnionych w celu od bycia stažu (max. 4 osoby) i zarejestrowanych w urzedzie przez okres co naj mniej 6 miesi^cy (do 3 osob). Wysokošc karty podatkowej wynika z tabel stanowiacych zaíacznik ni 3 do ustawy, gdzie przy každým rodzaju dzialalnošci podaná jest stawka miesi^cz-na karty. Wysokošc stawki jest zaležna od iíosci zatrudnionych pracownikóv i w niektorých przypadkach - od liczby mieszkanców w miejscowošci, w które prowadzona jest dzialalnošč, iíosci godzin swiadczonych ushig, liczby urzadzen itp. Stawka karty wlašciwa dla podatnika prowadzacego okrešlony we wniosku o opodatkowanie w tej formie rodzaj dzialalnošci gospodarczej wynika z decyz ji naczelnika urz^du skarbowego wydawanej na každý rok podatkowy. Tak wi?< podotkl stanowiqce dochód budžetu paňstwa 4 ] y jcaita podatkowa jest przyznawana i ustalana jest jej wysokosč we wspomnianej decyzji. Podatnik jest uprawniony do zrzeczenia siq opodatkowania w formie karty w ciaju 14 dni od doreczenia mu decyzji okrešlajacej stawk?. W razie zrzeczenia sie. karty podatkowej, podatnik jest zobowiazany do prowadzenia ksiaj* po-datkowych i oplacania podatku na zásadách ogólnych lub - o ile spelnia warunki _ ryczaltu od przychodów ewidencjonowanych. Od karty podatkowej wynikajajsej z decyzji organu podatkowego podatnik odlicza zapíacone skladki na powszechne ubezpieczenia zdrowotne, nie wi^cej jednak niž 7,75% podstawy wymiaru tej skladki. O wysokosci odliczonej skladki na ubezpieczenia zdrowotne podatnik jest zobowiazany powiadomič urzad skar-bowy do dnia 31 stycznia roku nastupujacego po roku podatkowym. Podatnicy oplácají kart? podatkowy bez wezwania w terminie do 7 dnia mie-siaca za miesiae ubiegly, a za miesiae grudzieň w terminie do 28 grudnia roku podatkowego. Píacac karte, podatkowy podatnicy nie muszq. wypelniač žádných de-klaiacji ani zeznan. S3, oni zobowiazani do powiadamiania urz^du skarbowego o wszelkich zmianach, które rzutuja_ na warunki opodatkowania w formie karty inajej wysokošc. Niedopelnienie tego wymogujestzagrožone útratyuprawnieň do opodatkowania w formie karty i opodatkowania na zásadách ogólnych. Podatnicy opodatkowani podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej nie musz^ prowadzic žádných ksi^g podatkowych, skladac deklaracji ani zeznan podatkowych. Nie musza^ tež wplacac zaliczek na podatek dochodowy. Jezeh zatrudniaj 3. pracowników to sq zobowiazani do prowadzenia poswiadczo-nej w urzedzie skarbowym ksiažki ewidencji zatrudnienia. Musza^ tež prowadzic karty przychodów (indywidualne karty wynagrodzeň) oraz ewídencje ob-rotu na potrzeby podatku od towarów i usŕug. Podatnicy objeli kart% sa^ zobowiazani - na ogólnych zásadách - do wystawianía i przechowywania rachunków stwierdzajacych sprzedaž ich towaru lub ushigi. 5.2. Ryczalt od przychodów ewidencjonowanych Ta forma zryczattowanego podatku dochodowego zostala wprowadzona w 1994 r. rozporzadzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w spra-wie zryczaltowanego podatku dochodowego od przychodów osob fizycznych íwywolala wiele kontrowersji. Miala ona do koňca 2003 r. - w odróžnieniu od karty podatkowej - obligatoryjny charakter. Podatnicy rozpoczynajacy dzialalnošč gospodarcza^ na mocy ustawy rozpoczynali oplacanie podatku dochodowego wtej formie, chyba že zrzekli si? jej do dnia poprzedzajacego dzieň rozpoczecia dzialalnošci lub do dnia 20 stycznia roku podatkowego - w przypadku, gdy pro-wadzili juž dzialalnošč gospodarczq,. Ježeli tego nie zrobili, to byli „skazani" na oplacanie podatku w tej formie, co nie w každým przypadku bylo korzystne. Byla 418 Szczegóhwe prawo podatkowe to sytuacja nienormalna, poniewaž podatnicy byli z mocy prawa objeci uprosz-czoník a nie ogólna. procedury oplacania podatku dochodowego. W chwili obecnej, o czym juž byla mowa, ryczalt od przychodów ewidencjo-nowanych možná uzyskač poprzez zloženie stosownego ošwiadczenia. Písemné ošwiadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczaltu podatnikjest zobo-wiazany zložyč do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a ježeli rozpoczyna dziaíalnosč w trakcie roku -do dnia poprzedzajacego rozpocz?cie dzialalnošci Ježeli podatnik nie zglosi do dnia 20 stycznia likwidacji dzialalnošci gospodarczej lub nie dokoná wyboru innej formy opodatkowania (zásady ogólne, karta podat-kowa), uwaža si?, že nadal prowadzi dzialalnošó opodatkowani w formie ryczaltu od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowanřu zryczaltowanym podatkiem dochodowym podlegajq. osoby fizyczne ispólki cywilne oraz jawne osob fizycznych osiqgajace przychody z dzialalnošci gospodarczej, ježeli w roku poprzedzajqcym rok podatkowy: - uzyskaly przychody z tej dzialalnošci prowadzonej wylacznie samodzielme w wysokosci nieprzekraczajacej kwoty 250 000 euro lub - uzyskaly przychody wylacznie z tytuhi udziahi w spólce, a suma przychodów wspólników spólki z tej dzialalnošci nie przekroczyla kwoty 250 000 euro Ježeli przychody za rok ubiegřy przekroczyly wyžej wymienione kwoty, podatnicy sa_ opodatkowani na zásadách ogólnych i prowadzq. podatkowy ksi?g? przychodów albo pehi^ksi^gowosč. Opodatkowaniu w formie ryczaltu ewidencjonowanego podlega tež osiqga-nie przychodów z najmu i dzieržawy oraz innych umów o podobným charak-terze. Wszyscy podatnicy osia^ajacy tego typu dochody, poczynajac od 2005 r, moga^ placič od nich podatek w omawianej formie. j Podatek w formie ryczaltu mogq. oplacač bez wzgledu na wysokosč przychodów podatnicy, którzy rozpoczeli wykonywanie dzialalnošci gospodarczej w daným roku podatkowym. Po wybraniu tej formy opodatkowania sa^ om zo-bowiazani do placenia podatku zryczaítowanego do koňca roku, nawet wówczas, gdy ich przychody przekrocza_ 250 000 euro. Dopiera od roku nast?pnego - o íle ich przychód przekroczy t? kwot? - b?dq. mogli byč opodatkowani podatkiem dochodowym na ogólnych zásadách. Podatku dochodowego w tej formie nie muszq opiacac, poza podatnikami juz° objetými innymi formami ryczaltu, m.in. nastejjujace kategorie podatníków* f 1) osiajajacy w calosci lub cze_sci przychody z tytuhi: í a) prowadzenia aptek, * b) wykonywania wolnych zawodów (mogajednak z tej formy korzystač leka-"% rze, weterynarze, piel?gniarki, tlumacze, nauczyciele), T- c) dzialalnošci w zakresie udzielania požyczek pod zastaw (prowadzenia lom-t bardów), d) dzialalnošci w zakresie kupná i sprzedažy dewiz i wartošci dewizowych -, "H M -:*« "2 C4 ii ■S3- ŠŠ4 "jsa podatki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 419 2) wytwarzajacy wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, 3) šwiadczacy ushigi wymienione w zaíaczníku m 2 do ustawy (np. ushigi po-šrednictwa w sprzedažy towarów, ushigi architektoniczne, prawnicze, posred-nictwa finansowego, edukacyjne). Podstawq opodatkowania womawianym ryczalcie jest przychód wykaza-ny przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji, bez pomniejszania okoszty prowadzonej dzialalnošci. Podatnikjest zobowiazany do wykazywania kwot uzyskanych z poszczególnych rodzajów dzialalnošci, do której žastosowa-me znajduja^ poszczególne stawki ryczaltu. Przychód tak ustalony može byč po-mniejszany o straty (osi^gni^ przed przejsciem na ryczah) na zásadách okre-slonych w ustawie o podatku dochodowy m od osob fizycznych. Možná tež od-Iiczyč od przychodu: wydatki m.in. na splat? odsetek od kredytów mieszkanio-wych, darowizny na dziaíalnosč požytku publicznego i kultu religijnego (do 6% przychodu), wydatki rehabilitacyjne, skladki na ubezpieczenia spoleczne. Podatnik bedacy na omawianym ryczalcie korzysta wiec z takich samých ulg jak opo-datkowany na zásadách ogólnych. Odliczeň tych jednak dokonuje od przychodu, a nie dochodu, tak jak robi to podatnik prowadzacy ksi?gi podatkowe. Stawki zryczaítowanego podatku dochodowego, inaczej niž w karcie podatko-wej, maja^ postač stawki procentowej, stálej, odnoszonej do przychodu z prowadzonej dzialalnošci. Upodabnia to ten ryczalt do podatku obrotowego. Stawki zryczaítowanego podatku dochodowego wynoszaj ■ 20% - od przychodów osiqganych w zakresie wolnych zawodów (lekarze, pie-l?gniarki, thimacze, nauczyciele, technicy dentystyczni), ■ 17% - od przychodów ze šwiadczenia ushig hoteli, parkingowych, wynajmu samochodów osobowych, posrednictwa w handlu hurtowym, ■ 8,5% -m.in. dziaíalnosč ushigowa, wtym gastronomiczna w zakresie przychodów ze sprzedažy napojów o zawartošci powyžej 1,5% alkoholu, prowadzenia przedszkoli, ogrodów botanicznych i zoologicznych, kolporterów pra-sy oraz przychodu z dzieržawy i najmu do kwoty stanowiajsej równowartosč 4000 euro; od nadwyžki ponad te_ kwot? ryczalt wynosi 20% przychodów, ■ 5,5% -m.in. dziaíalnosč wytwórcza, ushigi w zakresie budownictwa, ushigi przewozu ladunków táborem samochodowym o ladownošci pow. 2 ton, sprzedaž biletów komunikacji miejskiej, znaków oplaty skarbowej, znacz-ków pocztowych, ■ 3,0% -m.in. dziaíalnosč handlowa, ushigi gastronomiczne (z wyjatidem sprzedažy napojów o zawartošci pow. 1,5% alkoholu), odplatne zbycie rucho-mych skladników majatku stanowiacych srodki trwale. Specyficzna stawka ryczaltu znajduje zastosowanie w przypadku nieprowa-dzenia lub prowadzenia ewidencji przychodu bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w post?powaniu podatkowym. W takim przypadku organ podatkowy ustala wartosč niezaewidencjonowanego przychodu, w tym równiež w dro- 420 Szczegótowe prawo podatkowe dze oszacowania, i okresla od tej kwoty ryczalt w wysokoáci pieriokrotnošci wlašciwej stawki, nie wiecej jednak níž 75% przychodu. Kwota ryczaltu ustalona przy zastosowaniu wyžej wymienionych stawek ule-ga w pierwszej kolejnošci obniženiu o kwot? skladki na powszechne ubezpiecze-nie zdrowotne, anastepnie može byč obnižona o wplat? na rzecz organizacji po-žytku publicznego w maksymalnej wysokošci 1% przychodu. Podatnicy objeci tq. formally czaitu s^zobowiazani do prowadzenia ewidencji przychodów wedhig ustalonego wzoru, która jest podstawq. do ustálenia przycho-dów z okrešlonego rodzaju dzialalnošci i zastosowania wlašciwej stawki. Przycho-dy z udziahi w spólce w odniesieniu do každego wspólnika okresla si? proporcjo-nalnie do jego prawa do udziahi w zysku, a gdy te udzialy nie sa_ okrešlone, przyj-muje si?, že sa^ one równe. Na takich samých zásadách ustala si? przychody osiaf gane przez malžonków, mi?dzy którymi istnieje wspólnoáč majatkowa, chyba ze zloža^ pisemne oáwiadczenie o opodatkowaniu calošci przychodów przez jednego z nich. Oprócz ewidencji przychodu podatnicy powinni sporzadzič wykaz šrod-ków trwalych, ewidencji wyposaženia oraz posiadač i przechowywač dowody zákupu towarów. Prowadzenie ewidencji przychodu može byč zlecone, podobnie jak podatkowej ksi?gi przychodów i rozchodów, dla biura rachunkowego. Obliczony na podstawie ewidencji zryczahowany podatek dochodowy powi-i nien byc wplacony na rachunek urz?du skarbowego w terminie do 20. dnia mie-siaca za miesiac poprzedni, a za grudzieň - w terminie zloženia zeznania. Zeznanie roczne powinno byč zložone do koňca stycznia roku nasteptijacego po roku podat-kowym. Ježeli podatnik nie zložyí zeznania albo sa_ watpliwosci co do jego popiaw-nosci, naczelnik urz?du skarbowego okresla wysokošč ryczaltu w formie decyzji. Podatnicy oplacajaey ryczalt mogq. korzystač z identycznych udogodnieň jak podatnicy placacy podatek na zásadách ogólnych przy rozliczaniu si? z urzedem skarbowym. Przysluguje im možliwošč oplacania ryczaltu za okresy kwartalne i roczny okres zwolnienia z placenia ryczaltu w przypadku rozpocz?cia prowadzenia dzialalnošci gospodarczej po raz pierwszy. 5.3. Zryczaltowany podatek dochodowy od przychodów osob duchownych Zdecydowanie mniejsze znaczenie od przedstawionych wyžej form uprosz-czonych oplacania podatku dochodowego (tj. karty podatkowej iryczaítu od przychodów ewidencjonowanych) ma zryczaltowany podatek od przychodów osob duchownych. Obciaža on duchownych wszelkich wyznaň osi^gajacych przychody z oplat otrzymywanych w zwiazku z pehúonymi funkcjami o cha-rakterze duszpasterskim. Stawki tego ryczaltu zostaly ustalone dla probosz- podatki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 421 czów i wikariuszy w odpowiednich tabelách zamieszczonych na koňcu powola-nej ustawy o ryczaltach podatkowych. Maja^ one charakter stawek kwartalnych, Kwotowych, uzaležnionych od liczby mieszkaňców danej parafii. Kwota ryczaltu jest ustalana w drodze decyzji urz?du skarbowego, odr?bnie na každý rok podatkowy. Kwota ryczaltu wynikajaea z decyzji podlega obniženiu o skladki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Ryczalt jest oplácaný do 20. dnia miesia^-ca po uplywie kwartahi, a za czwarty kwartal - do dnia 28 grudnia roku podatko-wego. Osoby duchowne oplacajq.ce ryczalt sa_ zwolnione od skladania zeznania o wysokoáci osiag;ni?tego przychodu z dzialalnošci obj?tej ryczaltem. Istnieje možliwošč zrzeczenia si§ wspomnianego ryczaltu i opodatkowania rych przychodów na zásadách ogólnych (ksi?ga przychodów i rozchodów, deklara-cje, zeznania). Zrzeczenia si? nálezy dokonač do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzajacego dzien rozpocz?cia pemienia fiinkcji o charakterze duszpasterskim poprzez zloženie stosownego ošwiadczenia w urz?dzie skarbowym. Osoby duchowne, wówczas gdy uzyskujq. dochody ze stosunku pracy i sto-sunków pokrewnych, sa_ zobowiazane do placenia podatku dochodowego w gründe rzeczy na identycznych zásadách jak inne osoby uzyskujaee tego typu dochody. W przypadku osi^gania przez te osoby dochodów z innych žródeí niž wyžej wskazane, znajduje zastosowanie art. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przychody te traktowane sajako uzyskane z dzialalnošci wykonywanej osobiscie. PodIegaja_one laczeniu z dochodami z innych žródel (np. ze stosunku pracy) i pla-cony jest od nich podatek wedhig stawek zawartych w skali podatkowej. 6. Podatek dochodowy od osob prawnych Podatek dochodowy od osob prawnych jest uregulowany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osob prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) Ustawa, pomimo wielokrotnych zmian i zapowiedzi grun-townych reform, nadal reguluje zasadnicze elementy konstrukcji tego podatku. B?-dzie ona obowiazywala w takim ksztalcie, jak naležy sadzič, do momentu wprowa-dzenia zapowiadanego w Polsce od dosyč dawna jednego podatku dochodowego obciažajacego przedsi?biorców bez wzgl?du na ich struktur? prawno-organizacyj-na_. Obok podatku od dochodów z dzialalnošci gospodarczej funkcjonowalby podatek od dochodów osobistych, przede wszystkim od dochodów z pracy najemnej i dzialalnošci wykonywanej osobiscie (umowy o dzielo, zlecenia). W chwili obecnej istniejq. znaczace róžnice w zásadách opodatkowania dochodu z dzialalnošci gospodarczej w zaležnosci od tego, czy dziaíalnošč ta prowadzona jest przez oso- 422 Szczegóbwe prawo podali bq. fizyczna^ czy tež osob? prawna_. Dotyczy to ra.in. wysokosci stawek podaíko-wych. Osoby prawne oplácaja_podatek wediug stawki liniowej wynoszacej ]9°/0 a osoby fizyczne wediug skali progresywnej (19%, 30%, 40%) lub - o ile wybiora - stawki liniowej 19%. Osoby prawne maj\ možliwošc odliczenia od podatku pla-conego na ogólnych zásadách podatku zaplaconego od dywidend i innych udzia-lów w zyskach osob prawnych, czego nie mog^. zrobič osoby fizyczne. Inaczej tez sq. opodatkowane darowizny: dokonywane na rzecz osob prawnych -podatkiem dochodowym, a osob fizycznych - podatkiem od spadków i darowizn. Tych róznic jest znacznie wiecej, ale w tym miejscu nie chôdzi o ich peine wyliczenie. Zapadá równosci wymaga, aby každý podmiot bez wzgledu na jego struktur? organizacyj-no-prawna_ osiqgajacy dochody z takiego samego žródla przychodów (w omawia-nym przypadku - dzialalnosci gospodarczej) byl opodatkowany na takich samvch zásadách. Producent obuwia b?dacy osobq. fizyczna_zgodnie z tq. zásady powinien mieč takie samo obciaženie podatkowe, jak producent obuwia bedacy osoba^praw-na^. Ježeli tak nie jest, to jeden z nich jest dyskryminowany, a przez to ma gorsze warunki prowadzenia dzialalnosci, co godzi bezposrednio w wolny rynek. Wydajc si?, že koniecznym jest eliminowanie tego typu róžnic - czy to w drodze uchwalc-nia nowej ustawy o podatku dochodowym od dochodów z dzialalnosci gospodarczej, czy tež poprzez korekt? obowiazujacych regulacji. Podstawowe elementy konstrukcji podatku dochodowego od osob piaw-nych sa_ uregulowane w ustawie. Aktualnie w aktach wykonawczych normowa-ne sq. jedynie szczególowe zagadnienia nierzutujace na podstawowe upiawruc-nia i obowiajzki podatników tego podatku. Jest to pozytywne zjawisko, wymu-szone niejako przez postanowienia Konstytucji. Wszystkie wažne z uwagi na prawa i obowiazki podatnika regulacje zawarte sq. w ustawie, a nie w przepisach niz-szej rangi. Ubocznym efektem tego zjawiska jest gwahowne rozszerzenie zakie-su, a przez to i obj?toáci ustawy. W zwiqzku z tym akt ten stáj? si? coraz bardzicj zložony, trudný w poznaniu i przez to bardzo cz?sto niezrozumialy dla podatnika Tendencjom tym trzeba przeciwdzialač poprzez ograniczanie rozbudowanych regulacji zawartych w ustawie. Przykladem tego typu unormowaň mogq. byč pize-pisy dotyczace amortyzacji. W obu ustawach o podatkach dochodówych sq za-mieszczone praktycznie identyczne przepisy regulujíce amortyzacj? majqtku. Po co „zašmiecaó" obie ustawy przepisami o identycznej treáci? Zastanowič sic nálezy nad tym, czy powinny one byč zamieszczone w ustawie regulujúcej poda-tek dochodowy. Moim zdaniem, sensowniejszym rozwiazaniem byloby uj?cic ich w nowej ustawie pošwi?conej tylko amortyzacji. „Odchudziloby" to ustaw? o podatku dochodowym, a przy tym umožíiwilo calosciowe uj?cie amortyzacji dla po= datników obu podatków dochodówych. Uporza_dkowania wymagajq. tež istniejace regulacje dotyczace kosztów uzy-skania przychodów, zwolnien przedmiotowych, ulg podatkowych (odliczenia od dochodu i podatku) oraz uproszczonych form oplacania zaliczek. Sq. to przepi- -j I % 1 podatki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 423 sy bardzo rozbudowane i jednoczešnie niejasne, co zmusza ustawodawc? do nie-ustannego ich „doskonalenia". W efekcie ulegajq. one cz?stym zmianom oraz zaj-muja_ coraz wi?cej miejsca w ustawie. Naležaloby wsposób radykalny zmniej-Szyč ilosč wyjqtków od zásady, wedhig której placq. wszyscy podatnicy od osiqga-nych dochodów na takich samých warunkach. Pozytywnym zjawiskiem, które daje si? zauwažyó w konstrukcji podatku dochodowego od osob prawnych, jest post?pujacy proces zmniejszania wysokosci stawki podatkowej. Podstawowa stawka tego podatku jeszcze w 1996 r. wynosila 40% podstawy opodatkowania i, poczynajqe od nast?pnego roku, byla sukcesyw-nie zmniejszana (w 1997 r. - 38%, 1998 r. - 36%, 1999 r. - 34%, 2000 r. - 30%, 2001 r. -28%, 2003 r. -27%). Obecnie wynosi ona 19% i nadal przewiduje si? dalsze jej obnižanie. Dzieje si? tak dlatego, že zmniejszanie stawki nie pociqgn?Ío za soba^ negatywnych zjawisk (np. spadku dochodów budžetowych), wr?cz prze-ciwnie -jest to jeden z istotnych impulsów ožywienia gospodarki. Podobne zjawisko wystqpilo równiež w innych panstwach, które zdecydowary si? na rady-kalne zmniejszenie obciqženia dochodu (Rosja, Litwa, Slowacja). Potwierdza to shisznosč formulowanego od došc dawna postulátu zmniejszania w Polsce wysokosci obciqženia podatkowego. 6.1. Podmiot podatku Podatnikami podatku sq. nie tylko osoby prawne, ale równiež jednostki or-ganizacyjne nieposiadajace osobowošci prawnej, z wyjatikiem spolek cywil-nych, jawnych, partnerskich, komandy to wych i komandytowo-akcyjnych. Wspólnicy tych spolek oplácají podatek dochodowy od osob fizycznych11. Osoba prawna jest jednostkq. organizacyjnq. b?dacq. samodzielnym podmio-teni praw i obowiazków w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Osobo-wosč prawnq. jednostki te uzyskujq. z mocy ustawy lub po dokonaniu wpisu do wlaáciwego rejestru (np. Krajowy Rejestr Sadowy). Osobami prawnymi sq.rn.in.: przedsi?bíorstwa panstwowe, banki panstwowe, spólki prawa handlowego, spól-dzielnie, organizacje spoleczne (z wyjqtkiem stowarzyszeň zwykrych), zwiazki zawodowe, fundacje, partie polityczne itp. Podatnikiem podatku jest osoba praw-na, a nie jej poszczególne oddziaiy lub innego rodzaju jednostki wewn?trznej struktury organizacyjnej. Jednostkami organizacyjnymi nieposiadajqcymi osobowošci prawnej, które podlegaja. opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla osob prawnych, sa^ m.in.: gospodarstwa pomocnicze jednostek budžetowych, základy budžetowe, Wwyja_tkowych sytuacjach spólki nieposiadajace osobowošci prawnej moga_byé podatnikiem, zob. art. 1 ust. 3 u.p.do.p. 424 Szczegófowe prawo podá róžnego rodzaju komitéty powoiywane przez mieszkaňców osiedla, wsi, p stawicielstwa osob zagraiiicznych. Podatnikami tego podatku moga. byč takže podatkowe grupy kapita. które powstaja_na podstawie notarialnej umowy zawartej przez co najmniei spóiki z ograniczona.odpowiedziamoscia.lub akcyjne. Grupa kapitalowa, ab1 gla byč zarejestrowana przez naczelnika urzedu skarbowego w formie de musi spemiač ustawowo okreslone warunki. Najwažniejsze z nich to: - spóiki musza^miec siedzib? na terytorium RP, - przeci?tny kapital zakladowy przypadajaey na každá, ze spolek nie moz nižszy niž 1 000 000 zl, % J$Ě - spólka dominujaca musi posiadac bezpošredni 95-procentowy udziai w "í-fl tale zakladowym spolek zaležnych, ■ *™ - w spolkách tworzaeych grup? nie wystejmjX zaleglošci w podatkach stem "- cych dochód budžetu paňstwa, - podatkowa grupa kapitalowa osiajmie za každý rok podatkowy udzial di i^ dów w przychodach w wysokošci co najmniej 3%. -ŕ1 =3 Spemiajace powyžsze warunki spóiki moga. rozliczač si? na takiej zasadz plac% podatek od dochodu stanowiacego nadwyžk? sumy dochodów wszys spolek tworzaeych grup? nad suma. ich strat. Podatek oraz zaliczki opláca Viä ze spolek okrešlona w umowie jako reprezentujúca pozostalé spóiki. Spóiki V% rzace podatkowy grup? kapitalowa. odpowiadaja^ solidarnie za jej zobowia, ■",,3 z tyturu podatku dochodowego naležnego za okres obowiazywania umowy. to podkrešlió, že spóiki tworzaee grup? sa. zwolnione od podatku dochodo z tytuly dywidend i innych przychodów uzyskiwanych z tytuhi udziahi w zy: spolek wchodzacych w sklad grupy kapitalowej. i r *JJ| Podatnikami podatku dochodowego od osob prawnych sa.nie tylko te poí . li ty, które prowadza. typowa. dzialalnošč gospodarcza. i uzyskuja. z tego tytuhi 4^3 • y ym chody. Podatek oplácají równiež osoby ijednostki, które nie prowadza. 2 dzialalnošci gospodarczej, ale uzyskuja. dochody z takich žródel jak np. pieni?žne, nieruchomošci, darowizny i subwencje. O^Imm- Ježeh podatnik ma siedzib? lub zarzad na terytorium Polski, to podlega datkowaniu od calošci swoich dochodów bez wzgl?du na miejsce ich osiajjr i «-^-cdfíl Natomiast podatnik niemajacy siedziby lub zarzadu na terytorium Polski p *"-!j53Í ga opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych w Polsce. Jest to rozwiE lMbjnB analogiczne do wyst?pujacego w konstrukcji podatku dochodowego od os zycznych nieograniczonego i ograniczonego obowiazku podatkowego. W podatku dochodowym od osob prawnych wyst?puja. zwolnienia o ch.n Afc{4$ĚBĚ terze podmiotowym, których wzasadzie nie ma w podatku dochodowyn "-l^SiSB osob fizycznych. Zwolnione od podatku sa. nast?pujace osoby: l)Skarb Paňstwa, 2) Narodowy Bank Polski, odatki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 425 ,)jednostki budžetowe (z pewnymi wyjatkami), I) fiindusze celowc utworzone na podstawie odr?bnych ustaw, chyba že przepi-sy tych ustaw stáno wia. inaczej, -)przedsi?biorstwa miedzynarodowe i inne jednostki gospodarcze utworzone przez organ administracji panstwowej wspólnie z innymi panstwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba že porozumienia te lub umowy stano-wia_ inaczej, ) jednostki samorzadu terytorialnego w zakresie dochodów wíasnych, ") Agencje Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, ) Agencje Rynku Rolnego, ■ŕ) fundusze inwestycyjne i emerytalne, d) Zaklad Ubezpieczen Spolecznych, ]) Agencja Wíasnosci Rolnej Skarbu Paňstwa. Ó.2. Przedimiot podatku Przedmiotem podatku jest dochód rozumiany jako nadwyžka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiajjnieta w roku podatkowym. Nie ma przy . tn znaczenia, z j akí ch žródel dochód ten zostal osia_gni?ty, co odróžnia omawia-M' podatek od podatku dochodowego od osôb fizycznych. Wszelkie dochody opo-tkowane podatkiem dochodowym od osôb prawnych sa. opodatkowane na ta-ch samých zásadách (koszty, stawka, zásady ustalania). Podatnik ma možliwošč odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania pod tym jednak warunkiem, že mája. one bezpošredni zwiazek z pro-adzona. dzialalnoscia. gospodarcz^ a ich poniesienie ma badž tež môže mieč »vplyw na wielkošč osiajmietego przychodu. Rodzaje wydatków, których nie jiaje si? za koszty uzyskania przychodów okreálono w art. 16 u.p.d.o.p., gdzie lajduje si? enumeratywne wyliczenie przeszío 60 rodzajów tego typu wydat-)w. Sa. to przykladowo wydatki na zakup srodków trwalycli, wydatki na obj?cie ■ b nabycie udzialów albo wkladów w spóldzielni, udzialów albo akcji w spóíce s^one kosztem przy zbyciu tych udzialów, wkladów i akcji), wydatki na splat? 'ožyczek i kredytów, darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, grzywny i kary pie-n?žne. Katalog wydatków niestanowiacych kosztów uzyskania przychodów ma irdzo drobiazgowy i kazuistyczny charakter. Przy cz?stych zmianach tych re-ílacji (spowodowanych m.in. ich niskim poziomem legislacyjnym) podatnicy lajq. duže trudnosci z poprawnym wykazywaniem kosztów uzyskania przycho->w W podatku dochodowym od osôb prawnych nie wystejmj a. koszty zryczalto-ane, co jest charakterystyczne dla podatku dochodowego od osôb fizycznych. W przypadku gdy koszty uzyskania przychodu sa. wyžsze od sumy przycho-lów, powstaje strata, która môže pomniejszyč dochód osiajmi?ty w kolejných la- 426 Szczegóíowe prawo podathn^ tach podatkowych. O wysokošč straty možná obnižyč dochód w najblizszych, ko-lejno po sobie nastupujacych 5 latách podatkowych, z tym že wysokošč obnucrua w którymkolwiek z tych lat nie može przekroczyč 50% tej straty. Poza dochodem przedmiotem podatku dochodowego od osob prawnych' w okreálonych sytuacj ach jest równiež przychód. Podatek obciaža przychod po JI datników niemajaeych siedziby lub zarzajdu w Polsce z tytuhi praw autoiskich prawa do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobnic/ych . naležnosci za udost?pnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za užytkowanie lub prawo do užytkowania urzadzenia przemystowego, handlowego lub naukowego i za informacje zwiazane ze zdobytym došwiadczeniem w dzie- c dzinie przemyslowej, handlowej lub naukowej. Podatek od tych rodzajów pizy. ^ chodów pobiera si? w wysokosci 20%. Równiež przychód jest przedmiotem omawianego podatku w odmesiemu do-^ dywidend oraz innego rodzaju przychodów z tytuhi udzialów w zyskach osóbr?í prawnych maja_cych siedziby na terytorium Polski. Podatek obciažajacy ww przy- M chody zostal ustalony w wysokosci 19% przychodu. A, "^ Podatnicy, którzy nie rnaja^ w Polsce siedziby ani zarzadu sq. zobowiaz mi do ^ placenia podatku formie ryczaltu: * ^ 1) od przychodów z tytuhi nálezných oplat za wywóz ladunków i pasazerów ,3 przyj?tych do przewozu w portách polskich przez zagraniczne przedsiebior- ^ stwa morskiej žeglugi handlowej, z wyjatkiem ladunków i pasazerów tranzy- ^ towych - w wysokosci 10% tych przychodów, V 2) od przychodów uzyskanych w Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiebiorstwa žeglugi powietrznej - w wysokosci 10% tych przychodów -^ í 6.3. Podstawa opodatkowania Podstaw? opodatkowania podatkiem dochodowym (poza wyžej przedstawionymf ^ wyjatkami, gdzie stawki podatku odnosi si? do przychodu) stanowi dochód ustalony %j na podstawie prowadzonych przez podatnika ksiqg rachunkowych. Jezeh nie ma J% možliwosci ustálenia dochodu podlegajacego opodatkowaniu na podstawie piowa-v^V dzonych przez podatnika ksiaj*, dochód može byé ustalany w drodze oszacowania*:^ Ta metoda ustalania podstawy opodatkowania znajduje swoje zastosowanie zwlasz-cza wówczas, gdy podatnik pozostajacy w zwiazku gospodarczym z osoba, rnajacít** siedzib? za granica, (powiazania kapitalowe) przerzuca na t? osob? cz?šc swoich dd£ chodów lub swoje dochody przerzuca na podatnika, który korzysta zulg lub zwol-nieň od podatku dochodowego, a przez to unika opodatkowania tych dochodow Me-^j toda szacunkowa ustalania dochodu jest stosowana w stosunku do podatnika. ktory^ wykonuje šwiadczenia dla innego podatnika na warunkach ražaco korzy stmejszychj| i odbiegajaeych od ogólnie stosowanych z uwagi na powiazania z inna. firma. podatki stanowiqce dochód budžetu paňstwa 427 Dochód stanowiacy podstaw? opodatkowania može by c zmniejszony poprzez odlíczcnie okreslonych w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków w formie: 1) darowizn na cele užytecznosci publicznej organizacjom prowadzacym dzia-lalnošč požytku publicznego oraz kultu religijnego - w lacznej wysokosci nie-przekraczajacej 10% dochodu rocznego, 2) 20% kwoty kredytów (požyczek) umorzonych w zwiazku z realizacjq. programu restrukturyzacji, zakwalifikowanych do straconych kredytów i zaliczo-nych do kosztów uzyskania przychodów. Odliczenie te može byč stosowane jedynie przez banki. Jak widač, wykaz odliczeň od dochodu stanowiaeego podstaw? opodatkowania jest znacznie zawežony w stosunku do analogicznego wykazu wyst?pujace-go w konstrukcji podatku dochodowego od osob íizycznych. Wynika to po cz?-jci ze specyfiki struktury organizacyjno-prawnej podatników omawianego podat-ku. Zastanawiač može natomiast, jakie powody zadecydowařy o tym, že osoby fi-zyczne mogq. odliczyc od dochodu wydatki na rzecz organizacji požytku publicznego i kultu religijnego jedynie do wysokosci 6% dochodu, kiedy to na te same cele osoby prawne mog%przeznaczyč 10% dochodu. Wydaje si?, že w obu podat-kach wysokošč odliczenia powinna byč taká sama. Jest to kolejný przyklad nie-potrzebnego róžnicowania zásad opodatkowania dochodu w oparem o kryterium podmiotowe. 6.4. Stawki podatku Podstawowa stawka podatku dochodowego od osob prawnych ma charakter procentowy, liniowy i wynosi 19% podstawy opodatkowania. Na przestrze-m kilku ostatnich lat stawka ta zostala zdecydowanie obnižona (w 1996 r. wyno-sila 40%), co nie odbilo si? na spadku wplywów uzyskiwanych z tego šwiadczenia Uzasadnia to twierdzenie, že zmniejszanie wysokosci obciaženia zwlaszcza dochodu jest prawidlowym kierunkiem racjonalizacji polskiego systému podat-kowego. W tym tež kierunku powinny pójšc zmiany skali podatkowej w podatku dochodowym od osob fizycznych, gdzie maksymalna stawka wynosi 40% podstawy opodatkowania. Dobrze si? stalo, že TK skuteeznie zakwestionowal legal-nosč wprowadzenia, poezynajae od 2005 r., 50% stawki podatku dochodowego od osob fizycznych12. Bylo to nieprzemyslane rozwiazanie, które nie mialo uza-sadnienia ekonomieznego, a jedynie polityezne. Stawka równa 20% przychodu wyst?puje przy zryczaltowanych formách opodatkowania. Przychody opodatkowane ryczahowo zostaty przedstawione weze-šniej przy omawianiu przedmiotu podatku. 2 Wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04, OTK 2005, nr 2, poz. 15. 428 Szczegóhweprawopodatkowi Specyíiczna stawka zryczaltowana, wynoszaca 10%, jest stosowana do opia " uzyskiwanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiebiorstwa zeglug, morskiej i powietrznej. , Przychody podatników z dywidend oraz innych przychodów z udziahi w zy skach osob prawnych sa^ opodatkowane stawka_ w wysokosci 19%. Kwote, podat ku od dywidend pobranego przez platnika podatnik raa prawo odliczyc od podat ku z innych žródel przychodów. W razie braku možliwosci odliczenia (np za ni ska kwota podatku placonego na zásadách ogólnych) kwot? podatku od dywidend odlicza si? w nástupných latách podatkowych. Wtym miejscu warto zauwazyé že z možliwosci odliczenia podatku od dywidend nie mogq. korzystač osoby fi zyczne. Podatek ten nie jest im rekompensowany w žáden sposób. s Specyficzna stawka znajduje zastosowanie do podatników powiazanych orga-nizacyjnie i kapitalowo, którzy w wyniku tych powiazaů zanižaja_ dochód t poda-,tek dochodowy, Wynosi ona 50% róžnicy pomi?dzy dochodem zadeklarowanym przez podatnika a okreálonym przez organy podatkowe. 3 j* L 6.5. Ulgi izwolnienia k Wažne miejsce w konstrukcji podatku dochodowego od osob prawnych zaj-mujq. zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe. Te pierwsze sa^ przedstawion-we wczešniejszych punktach niniejszej cz^šci podre_cznika. Jako przyklad zwol-nieň przedmiotowych možná wymienič: í ■ dochody ztytulu sprzedažy calošci lub cze_šci nieruchomošci wchodzacyc'i w sklad gospodarstwa rolnego, ■ dochody podatników, z wylaczeniem przedsie>iorstw paústwowych, spól-dzielni oraz spolek, których celém statutowym jest dziaialnosč naukowa, na-ukowo-techniczna, oswiatowa, w tym równiež polegajaca na ksztalcemu stu-dentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony srodowisfo wspierania inicjatyw spolecznych na rzecz budowy drog i sieci telekomunika-cyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wod?, dobroczynnosci, ochrony zdrc-wia i pomocy spolecznej, rehabilitacji zawodowej inwalidów oraz kultu reli-gijnego - w cze^ci wydatkowanej na te cele w roku podatkowym lub w rok 1 po nim nastupuj acym, í ■ dochody košcielnych osob prawnych z niegospodarczej dzialalnosci stí-tutowej, a takže z pozostalej dzialalnosci -wczejci wydatkowanej w reku podatkowym lub w roku po nim nast^puja_cym na cele: kultu religynegí ošwiatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuncz. oraz na konserwacj? zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, w westyeje sakrálne w zakresie budowy, rozbudowy i odbudowy koscioloj^ oraz kaplic, adaptacje, innych budynków na cele sakrálne, a takže ínnycli podotklstanowiqce dochód budžetu paňstwa 429 inwestycji przeznaczonych na punkty katachetyezne i základy charytatyw- no-opiekuneze, a dochody zwiazków zawodowych, organizaeji pracodawców i partii politycz- nych, dzialajacych na podstawie odrebnych ustaw - w eze^ci wydatkowanej na cele statutowe w roku podatkowym lub w roku po nim nastupuj acym, g dochody z tytuhi prowadzenia szkól w rozumieniu przepisów o systemie ošwia- ty - w eze^sci wydatkowanej na cele szkory w roku podatkowym lub w roku po nim nastupuj acym, a dochody narodowych ŕunduszy inwestycyjnych pochodzace z dywidend oraz innych przychodów z tytutu udziahi w zyskach osob prawnych, ■ dochody ze skladek czlonkowskich czíonków organizaeji politycznych, spolecznych i zawodowych - w ezejci nieprzeznaczonej na dziaialnosč gospodarczaj ■ dochody podatników z dzialalnosci pozarolniczej, wtym zdzialów specjal-nych produkeji rolnej - w eze^sci przeznaczonej na dziaialnosč rolnicza^ ježeli udzial przychodów z dzialalnosci rolniezej stanowi co najmniej 60% przychodów osi^gni^tych ze wszystkich rodzajów dzialalnosci, ■ dopiaty bezposrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej UE. Powyžsze przykiadowe wyliezenie zwolnieň od podatku wskazuje na to, že katalog tych zwolnieň nie stanowi rozwiazania systemowego. Jest to zbiór wpro-wadzonych w róžnych latách zwolnieň, których zasadnošci stosowania juž dziš nikt nie rozwaža. Zbiór ten nadal jest modyfikowany, bardzo cz^sto na zasadzie targów politycznych, które maja^ na celu zdobycie punktów w rankingu popular-nosci partii politycznych. Ten sposób normowania zwolnieň prowadzi do efektu widocznego w art. 17 u.p.d.o.p., gdzie trudno jest odnaležč sensowne kryteria de-cydujace o wprowadzeniu niektorých z nich. Znakomicie lepszym rozwiazaniem niž cia_gie modyfikowanie zwolnieň przedmiotowych jest ich drastyezne ograni-ezeme przy jednoezesnym zmniejszeniu stawki podatkowej. 6.6.Tryb i warunki piatnošci Podatek dochodowy od osob prawnych jest placony w formie miesi§cz-nych zaliezek, których wysokosč jest równa róžnicy pomi^dzy podatkiem nálezným od dochodu od poezadcu roku a sum% zaliezek zaplaconych za poprzed-me míesiace. Zaliczki wynikajq.ee ze stosownych deklaracji sq. placone w ter-tnime do 20 dnia miesiaca za miesiac poprzedni. Istnieje równiež uproszczo-ny sposób wplacania zaliezek. Podatnicy moga^ bez obowiazku skladania deklaracji miesi^cznych, wplacač zaliczki w wysokosci 1/12 podatku naležnego wskazanego w roku poprzednim. Oplacanie zaliezek w tej formie wymaga pi-semnego zawiadomienia naczelnika urz^du skarbowego i stosowania jej przez caíy rok podatkowy. 430 Szczegófowe prawo pod Podatnicy bedacy malými przedsiebiorcami w rozumieniu ustawy o >, bodzie dzialalnošci gospodarczej sa^ przez rok zwolnieni od skladania dělej i i oplacania zaliezek na podatek. Chcac skorzystac z tego uprawnienia, n szq. zíožyč stosowne ošwiadczenie w urzejizie skarbowym. Podatek za okri , j^ty zwolnieniem doliezajq. w cia^u 5 lat (po 20%) do podatku placonego za il; rok podatkowy. Ostateczne rozliezenie podatku nastejmje wzeznaniu roeznym Ze2nur roezne o wysokosci osia^gni^tego dochodu lub poniesionej straty naležy zlo2 . u koňca 3. miesiaca roku nastejpnego i w tym terminie wplacič podatek naleží W tym miejscu naležy wskazač na specyfiezne okreslenie roku podatkewt^, w omawianym podatku. Rok podatkowy w zasadzie pokrywa sie, z rokiem 1 I darzowym, chyba že podatnik zawiadomi urzad skarbowy o zmianie tego ol ^ Wtedy rokiem podatkowym b?dzie okres kolejných pelnych 12 miesi^cy. Zj n Toku podatkowego jest stosowana najezeáciej przez podatników, u ktorých 1 -lub przychody nie rozkladajú si? równomiernie w trakcie roku. Zryczaltowany podatek dochodowy oraz podatek obciažajajsy przychod i pobierany przez platników. Platnik jest zobowiazany do obliczema, pobi i i przekazania na rachunek wlašciwego urz§du skarbowego w termmie do 7 i, miesiaca nastejnijacego po miesiacu, w którym pobráno podatek. Píatnikam datkusa, osoby prawne,jednostkiorganizacyjnenieposiadaja_ceosobowosci nej i osoby fizyczne prowadzace dzialalnosc gospodareza^ które wyplacajaji K nošci opodatkowane w formie zryczaltowanej lub naležnošci, dla ktorých pi n wq opodatkowania stanowi przychod. Rozdziallll PODATKI STANOWIACE DOCHÓD BUDŽETU GMINY 1. Podatek od nieruchomosci Podatek od nieruchomosci jest uregulowany wustawie zdnia 12 stycznía U r. o podatkach i oplatách lokálnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zra.), awa ta nie jest wcale aktem calkowicie nowym, wr?cz przeciwnie -jej rodo-du naležy szukač w poíowie lat 50. Jest to anachroníczny akt prawny, w którym jatek na potrzeby opodatkowania wycenia si? w metrach, a nie w pienia_dzu. To , jakby temperature, mierzyč przy pomocy kilogramów. Dlaczego tak jest? Od-viedž na to pýtanie wymaga przedstawienia krótkiej ewolucji tego podatku. Pierwowzorem aktualnie obowiazujaeego podatku od nieruchomosci byl podatek gulowany w dekrecie z dnia 20 mája 1955 r. o podatkach i oplatách terenowych. o konstrukeja rôznila si? znacznie od aktualnie obowiazujacej, ale po raz pierw-pojawila si§ tam powierzchnia wyražona w metrach kwadratowych jako pod-N3. opodatkowania gruntów. Dotychczasowe regulacje, poczawszy od rozporza.-inia Prezydenta RP z dnia 17 czerwca 1924 r. o wymiarze i poborze paňstwowe-podatku od nieruchomosci w gminach miejskich oraz od niektorých budynków !mrnach wiejskich, jako podstawe_ opodatkowania tym podatkiem wskazywary rtoše nieruchomosci (np. wartosc czynszowaj wartosc obiegowa^ wartosc amor-acyjna, i bilansowaj i to zarówno w stosunku do gruntów, jak i budynków. W po-lanej ustawie z 1955 r. powierzchnia byla podstawa, opodatkowania jedynie grun-', natomiast utrzymana zostala w dalszym ci^gu wartosc jako podstawa opodatko-nia budynków. Podstaw? opodatkowania budynków wynaj^tych lub wydzierža->nycli stanowil czynsz, budynków b^dacych w užytkowarúu jednostek gospodar-Jspoíecznionej ■—wartosc bedaca podstawa, amortyzaeji, pozostalých budynków rartošč czynszowa ustalona za rok podatkowy. Zásady te ulegry zmianie mocq. awy z dnia 19 grudnia 1975 r. o niektorých podatkach i oplatách terenowych. Po-