Rozdziat XI PRAWO PODATKOWE 1. Pojecie i zakres prawa podatkowego 1.1. Krytería siužace wyodrebnieniu prawa podatkowego — zagadnienia ogólne Dia wyodrebnienia zespoiu norm w galaž prawa stosuje sie piec kryteriów1, sa^ to: 1) kryterium przedmiotu, 2) kryterium podmiotu, 3) kryterium zásad wiodacych, 4) kryterium metody regulacji, 5) kryterium funkcji regulacji. Kryteria te pozwalajq na wskazanie cech charakterystycznych i specyficznych norm prawa podatkowego, dzieki którym možná je wyodrebnic i odróžnic od innych norm prawnych. Normy prawa podatkowego w sposób spójny i uporzad-kowany reguluje obszerne kategorie stosunków spolecznych2. Czyniq to w sposób pelny. Normy podatkowe stosowane s^ do poddanego im stosunku spolecz-nego bezpošrednio; sa^ wlašciwym zespolem norm prawnych dla rozstrzygniecia danej sprawy, a normy naležace do innej galezi prawa stosowane s^ przede wszystkim subsydiarnie. Prawo podatkowe nadaje stosunkom spoiecznym wlas-nq kwalifíkacj?, co pozwala odrzucic (nie uwzglednič) kwalifikacj? i nastepstwa prawne nadané tym stosunkom przez inne galezie prawa. 1 Szerzej na ten témat patrz: Z. Ziembiňski, Problémy podstawowe prawoznawstwa, Warsza-wa 1980, s. 8-14 oraz s. 232 i n. 2 T. Debowska-Romanowska, Uwagi o sposobie definiowania przedmiotu i podstawy opodat-kowania z punktu widzenia obliczenia prawidlowej {jednej i jedynej) kwoty podatku, [w:] Ksiega pamiqtkowa ku czciprof. Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruň 1998, s. 33 i n., oraz tej autorki: Istota i trešč wladztwa finansowego —samowola finansowa (sa-mowola podatkowa), restrykcje finansowe — zagadnienia pojeciowe, [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy paňstwa. Ksiega pamiqtkowa ku czciprof. Natálii Gajl, Warszawa 1999, s. 345 i n, C. Kosikowski, Podatek jako instytucja ustrojowo-prawna, [w:] System podatkowy. Zagadnienia teoretycznoprawne, hodí 1992; W. Nykiel, Autonómia prawa podatkowego (wybrane zagadnienia), [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy paňstwa..., s. 397 i n. 1 Pojecie i zakres prawa podatkowego 143 Zarówno pod wzgledem merytorycznym, jak i formálnym normy skladajúce . a prawo podatkowe tworza^ wewnettznie jednolitý grup? norm3. Prawo podatkowe nje jesj; bezpošrednio zaležne od innych galezi prawa i dzieki ternu bodníe konstruuje wlasne instytucje prawne. Stanowi ono galaž prawa zbu-Howana w oparciu o wlasne zásady. Zásady te wywodzq sie z norm konstytucyj-nvch Trešč tych zásad determinowana jest celém, który dzieki regulacjom praw-nopodatkowym ma byc osia_gni?ty. Istnieje rozbudowana i majaca swoje tradycje czesc ogólna prawa podatkowego dotyczaca rozwiazan i instytucji prawnopodatkowych4. Wyodrebniony jest wsteiri"ořgaTíOwixrdatkowych-rstosowana jest -— z uwagi na charakter ochrony prawnej oraz ze wzgledu na charakter regulowanych stosunków spoiecznych, wlašciwa dla stosunków podatkowych procedura podatkowa5. Rola norm prawnopodatkowych, ujmowana w aspekcie konstytucyjnym, go-spodarczym i spoiecznym, sprawita, že wyksztalcüy si§ odrebne zásady wykíadni prawa podatkowego6. Wyražnie zaznaczona jest tež íinia orzěcznicza w sprawach podatkowych Trybunahi Konstytucyjnego i Naczelnego Sadu Administracyjnego. Istnieje zatem rzeczowe argumenty pozwalajace uznač prawo podatkowe za samodzieln^ galaž prawa, a tym samým uznač nauk§ o prawie podatkowym za odrebna^ nauk? o prawie. 1 Szerzej na ten témat patrz: T. Augustyniak-Górna, Generálny charakter podatku, [w:] Sys-~tem podatkowy. Zagadnienia teoretycznoprawne, hodí -1992;-A.-Kostecki, Elementy, konstrukcji instytucji podatku, [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL, Warszawa 1985, t. III, s. 151 i n.; H. Litwiňczuk, Prawo podatkowe przedsiebiorców, Warszawa 2001; R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2001, s. 15 i n.; I. Mirek, Daniny publiczne wprawie niemieckim, Warszawa 1999; A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy, Krakow 1999. 4 B. Brzeziňski, M. Kalinowski, A. Olesiňska, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Zobowiq-zania podatkowe, Toruň 1999; M.Ka\mawski, Podmiotowošč prawna podatnika, Toruň 1999; C. Kosikowski, Administracja podatkowa, [w:] Encyklopédia podatkowa, Warszawa 1998, s. D/l i n., oraz tego autora: Kontrola skarbowa i szczególny nadzórpodatkowy, [w:] Encyklopédia podatkowa..., s. D/97 i n.; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000; J. Matecki, Egzekucja podatków i postepowanie zabezpieczajqce, [w:] Encyklopédia podatkowa..., s. D/138 i n.; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wroclaw 2000. 5 H. Dzwonkowski, Postepowanie podatkowe, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz..., s. 304 i n.; C. Kosikowski, Ordynacja podatkowa — cele i rzeczywistošč, [w:] Ordynacja podatkowa. Studia, Lódž-Toruň 1999, s. 11 i n.; M. Karlikowska, Wiašciwošč organów podatkowych w šwietle przepisów ordynacji podatkowej, [w:] Ordynacja podatkowa. Studia..., s. 185 i n.: J. Malecki, Postepowanie podatkowe, [w:j Encyklopédia podatkowa..., s. D/52 i n.; R. Mastalski, Postepowanie podatkowe, [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL..., s. 224 i n., oraz tego autora: Prawo podatkowe..., s. 228 i n.; M. Stathl, Organy podatkowe w šwietle teoniprawa administracyjnego i ordynacji podatkowej..., [w:] Ordynacja podatkowa. Studia..., s. 167 i n.; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postepowanie podatkowe, Toruň 1998. S. Rozmarýn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w šwietle wykíadni prawa, Warszawa 1939; por.: R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Žrádla prawa podatkowego ijego wykladnia, Wroclaw 1989, oraz tego autora: Prawo podatkowe..., s. 92 i n.; W. Olszowy, Decyzje podatkowe. Podejmowanie i kontrola, Warszawa 1997. 144 XL Prawo Podaly 1.2. Kryte r i u m przedmiotu Przedmiot regulacji prawnej to rodzaj stosunków spolecznych normou nych przez prawo. W przypadku prawa podatkowego chôdzi o catoksztaft ty| stosunków pomiedzy panstwem a jednostkq, ktorých trešcia^ jest obowiazi podatkowy7. Obowiazek podatkowy jest bardzo zložonym stosunkiem pr^ nym, na mocy którego podmiot prawa publicznego uprawniony jest do dokorf nia wymiaru podatku, a podatnik jest zobowiazany poddač si§ (podporzadkcf wač) tému wymiarowi8. Spehiienie obowiazku podatkowego oznacza, že doko n;ijp. si> pr7Pw.pip.m>.?nyrh (o charakterystycznych cechách)ü podmiotu zobowiazanego na rzecz podmiotu uprawnionego. Prawo podatkowa reguluje wiee te stosunki, które zwiazane sq z nieekwiwalentnym przesuw^ niem šrodków pieniežnych pomiedzy tými podmiotami. Podmíot uprawniorŕ žada bowiem od podmiotu zobowiazanego šwiadczenia pieniežnego bez wzeí1 jemnego šwiadczenia ze swojej strony9. Stosunki spoieczne regulowane pru prawo podatkowe dotycza^ obowiazku šwiadczeň pieniežnych, a žródtem tyd obowiazków jest wladztwo panstwowe. Te stosunki spoieczne powstajq, trwäj iwygasaja^ wzwiazku ztrešciq obowiazku podatkowego10. Zawsze trešcia^ tej regulacji sq obowiazek glówny i obowiazki inštrumentálne. Ten pierwszy oznacza po prostu koniecznošc poniesienia podatku na rzecz podmiotu prawa publicznego, drugi natomiast ma na celu sprawne i terminowe wykonanie obowiazku gtównego. Wola prawodawcy decyduje o tym, jak gieboko regulacja prawnopodatkowa wkracza w sfére praw podmiotowych jednostki oraz wolno-šci i praw ekonomicznych. Prawo podatkowe, stanowiac o obowiazku okrešlonego zachowania sie, jednostronnie ksztaituje tego rodzaju zwiazki míedzy podmiotem uprawnio-nym a zobowiazanym, w ktorých zachowanie jednego z nich oddzialywuje na pozycj§ prawna^ (uprawnienia i obowiazki) drugiego. Prawo podatkowe w od- 7 B. Brzeziňski, Elementy konstrukqipodatku i žrádla prawa podatkowego, [w;] B. Brzeziň-ski, T. Debowska-Romanowska, M. Kalinowski, W. Wójtowicz, Prawo finansowe, Warszawa 2000, s. 196 i n.; T. Debowska-Romanowska, Prawo daninowe, podstawowe pojecia konstytucyjne i usta-wowe, „Glosa" 1996, nr 11 i 12; H. Dzwonkowski, Obowiqzek podatkowy a zobowiqzanie podatkowe, PiP 1999, nr 2, s. 21-35; W. Goronowski, Jezyk prawny i jezyk prawniczy w polskim prawie podatkowym, [w:] Ksiega pamiqtkowa ku czciprof. A. Kosteckiego...; R. Mastalski, Obowiqzek podatkowy i zobowiqzanie podatkowe, [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL..., t. III, s. 206 i n.; J. Szczepaniak, Obowiqzek podatkowy —próba systematyzacji, „Glosa" 1999, nr 1, s. 1-8 K A. Kostecki, Podatkowy stan faktyczny, [w:] Studia z zakresu polityki finansowe) i prawa fi-nansowego, Wroclaw 1992, s. 129 i n., oraz tego autora: Teorie podatkowego stanu faktycznego w zachodnioeuropejskiej doktrynie prawa podatkowego, [w:] System podatkowy. Zagadnienia teo-retycznoprawne, Lódž 1992; J. Maíecki, Sqdowa kontrola rozstrzygnieč podatkowych, [w:] Encyklopédia podatkowa..., s. D/103 i n. 9 R. Mastalski, Prawo podatkowe..., s. 12 i n. 10 B. Brzeziňski, Zobowiqzania podatkowe, [w:] Encyklopédia podatkowa..., s. D/11 i n.; E. Foj-cik-Mastalska, R. Mastalski, Zrodia prawa podatkowego w šwietle przepisów Konstytucji z 2 kwiet-nia 1997r., [w:] Ksiega pamiqtkowa ku czciprof. Apoloniusza Kosteckiego... nrrn \ m i u iiitih ^to&pwmpodtäo^ 145 a nndnorzadkowanychmupodmiotówmatakieznaczenie,žewokre-*' warunkach sytuacja prawna jednego z nich polaczona jest z sytuacja_ a*na_ drugiego- '-Z** 1.3. Kryterium podmiotu -■ ■' s». -" W S tosunki prawne dotyczace obowiazku podatkowego maj 3 charakter stosun-■ kow sobowiazaniowych. Zwiazane sej. z realizacj^ šwiadczenia podatkowego. Pu--.ÍI1.1 u tiopiawny charakter šwiadczenia podatkowego wyznacza uprawnienia i obo-' wia/ki. Aby wyjašnic, czego dotyczq uprawnienia i obowiazki, wskazač nálezy, j * ylo ]est podmiotem stosunków zobowiqzaniowych11. Wyróžnikiem tých stosunki»» jest zasadá nierównorzednošci podmiotów. Przede wszystkim istnieje pod-inmi zobowiazany z tytuiu podatku. Jest nim dhižnik podatkowy, a wiec ten podmiot stosunku zobowi^zaniowego, który obowiqzany jest poniešc podatek12. Z u oily podatnik ponosi podatek na wlasny rachunek, zdarza si§ równiež, že na 1 ichunek podatnika placi podatek inny podmiot zobowiqzania podatkowe-©I Podmiotami, które z mocy ustawy sa_ zobowiazane do záplaty podatku na 1 k iľinek dhižnika podatkowego, s^ platnik i inkasent. Nierównorzednošč pod-íiinuów jest konsekwencj^ wladczego dzialania paňstwa w sferze prawnych sto-*iin',6w zobowiazaň podatkowych. Brak jest udzialu dhižnika podatkowego \ k taftowaniu trešci tých stosunków, jego wola jest tu bowiem wylaczona. I írugim podmiotem w stosunku zobowiazaníowym-jest_wierzyciel ppdatko-w\ Wierzyciel podatkowy jest uprawniony do zadania poniesienia podatku, co •al^j sie^ z realizacjq obowiazku podatkowego przez dhižnika podatkowego. *■ W doktrynie podatkowej wskazuje si§, že ustanowienie dhižnika podatkowego stwarza normatywnq wiež miedzy nim a przedmiotem podatku14. Nast^p-stwem znalezienia si$ dhažnika podatkowego w sytuacji okrešlonej w hipotezie ;j____________ 11 P. Boroszowski, Podmioty stosunku prawnego zobowiqzania prawnego, „Glosa" 2000, nr 6, s. 1-5; M. Kalinowski, Podmiotowoščpodatkowa a Ordynacja podatkowa (wybrane zagadnienia), [w:] Ordynacja podatkowa. Studia..., oraz tego autora: Podmiotowošč prawna podatnika, Toruň 1999; A. Kostecki, Elementy konstrukqi instytucji podatku, [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL..., s. 160 i n., oraz tego autora: Podmiotowoščprawno-finansowa, [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL, 1.1, Warszawa 1982, s. 135 i n.; W. Olszowy, Podmiotowošč finansowo--prawna osôb fizycznych, [w:] „Acta Universitatis Lodziensis" 1979, nr 65, s. 143 i n., oraz tego autora- Niektoré zagadnienia prawne podmiotowošci podatkowej, „Acta Universitatis Lodziensis" 1983, z. 31, s. 45 i n. 12 R. Mastalski, Prawo podatkowe..., s. 164 i n. 13 A. Huchla, Nastepcy prawni w Ordynacji podatkowej, [w:] Ordynacja podatkowa. Studia..,; A. Olesinska, Odpowiedzialnošč osôb trzecich za zobowiqzania podatkowe, Lublin 2000; M. Szus-tek-Janowska, Odpowiedzialnošč osôb trzecich w Ordynacji podatkowej, [w:] P. Smoleň, M. Szus-tek-Janowska, W. Wójtowicz, Prawo podatkowe, Bydgoszcz-Lublin 2002, s. 94 i n., oraz tej au-torki: Nastepstwo prawne w prawie podatkowym, [w:] P. Smoleň, M. Szustek-Janowska, W. Wójtowicz, Prawo podatkowe..., s. 105 i n. M. Kalinowski, Podmiotowošč prawna..., s. 116 i n. 146 XL Prawo podatko normy podatkowej jest bowiem powstanie podatkowego stosunku zobowiaza niowego. Obowiazek záplaty podatku powstaje wzwiazku zzajšciem zdarze' prawnych, które s^ stypizowane w hipotezie normy prawnopodatkowej. Pozycje prawns dhižnika podatkowego okrešla ustawodawca, dokonujacbu dzialu ci?žaru podatkowego. O wyznaczeniu danego podmiotu podatnikiem, zdá niem doktryny, powinny przesqdzac te czynniki ekonomiczne, które ustawodaw uwzgl?dnil w konstrukcji przedmiotu podatku15. -4.4,-Kryterium zasad wiodacych W doktrynie podatkowej zagadnieniom zasad podatkowych pošwiecano ^. wsze wiele uwagi. Zajmowali si? tym nie tylko ekonomišci, prawnicy i filozofo1 wie, ale równiež teologowie, historycy i politycy. Takie podejscie jest w peln" uzasadnione i znajduje swoje giebokie racje merytoryczne. Podatek wiaže si bowiem z paňstwem i z jego zwierzchnosci^, a paňstwo jest organizmem obej mujacym wielošč dziedzin zycia, w które podatek wkracza16. Zadanie nauki o podatkach pojmowano przede wszystkim jako wskazywa-nie praw kieruja_cych dziedzinq podatków oraz sít i prawideí ich funkcjonowa-nia, Wiazalo si? to nie tylko z objašnianiem zjawisk podatkowych, rozpoznawa-niem ich przyczyn i prawdopodobnych nast?pstw. Mialo równiež szerszy walorf Formulowane w doktrynie uogólnienia dotyczace przebiegu zjawisk podatkowych przybieraly form? regúl, a z czasem podatkowych zasad. Kazda epoka zásady podatkowe ujmowala w kontekšcie towarzyszqcych opo-datkowaniu uwarunkowaň. Byty to uwarunkowania tak gospodarcze, jak i spo-leczne, ale równiež etyczne oraz filozoficzne. Zásady podatkowe nie pomijajq. takže watków i nurtów ustrojowych, a wi?c przeslanek politycznych. Kanónem staly si? zásady podatkowe kameralistów i fizjokratów, aczkolwiek w sposób szczególny swoje pietao w mysli podatkowej zaznaczyry zásady sformulowane przez: A. Smitha, D. Ricardo, J.S. Milla, A. Wagnera, F. Neumarka. Trešč tych zasad „thimaczyla zjawiska podatkowe, shižac tym samým szeroko rozumianej 15 M. Kalinowski, Podmiotowošč prawna..., s. 117. „Dia prawa podmiotowošci podatkowej istotna^ kwestiq powinno byč istnienie masy maja_tkowej, ošrodka dziafalnošci produkcyjnej, czy tež wexta interesów gospodarczych, nie zas zjawisko normatywne, za jakie uznaé naležy przypo-rzadkowanie mu podmiotowošci prawnej". 16 T. D^bowska-Romanowska, Tendencje orzecznictwa Ttybunaiu Konstytucyjnego w sprawach daninowych, „Studia Prawno-Ekonomiczne" 1998, t. LVIII, s. 9 i n.; A. Gomuíowicz, Zásada sprawiedliwošci podatkowej, Warszawa 2001, oraz tego autora: Zásady podatkowe wczoraj i dzíš, Warszawa 2001; W. tijczkowski, Zásada lex retro non agit jako problem konstytucyjny w orzeczmc-twie Trybunahi Konstytucyjnego, [w:] „Sadownictwo Konstytucyjne" 1997, z. 1, oraz tego autora: Zásady podatkowe w orzecznictwie polskiego Trybunahi Konstytucyjnego, [w:] Koncepcje wspóiczes-nych reform podatkowych. Europa na drodze do wspólnej waluty, Poznaň 1998; J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunatu Konstytucyjnego, Warszawa 2001. ÍII1 MIMI Ml Iff /wtipki prawapodatkowego z innymi gaieziami prawa 147 * ktvce podatkowej". Stuženie praktyce podatkowej oznaczalo, že trešč zasad %'f jatkowych byla jedna, z przeslanek ksztaítowania prawodawstwa podatkowego. Ľ -*" Wspótczešnie zadania doktryny podatkowej pojmowane sa_ podobnie. W su- * íi rs nauce przyszlo orzecznictwo. Przede wszystkim orzecznictwo Trybunahi Kon-^tvtucyinego i Naczelnego Sadu Administracyjnego, które uwzgl?dniajac aspekt ^ konstytucyjny opodatkowania i akceptujíc zásady podatkowe klasyków, twórczo * wlaczylo sie w nurt formuiowania zasad podatkowych. Zásady te stanowi^ szcze- * aólna wartošč, albowiem wywarby swój wptyw na konstytucyjne unormowania / =agaHnieň podatkowych, a w dalszej kolejnošci zarówno wyznaczajq kierunek l i/trešč procesu legislacyjnego, jak i ksztaftuj^~stosowaniě prawa podatkowego. ?i * W zakresie podatków wyražnie widac, že zasadnicza cz?šč zasad ma charakter ponadczasowy, uniwersalny. Jest tež oczywiste, že stosunki gospodarcze, , spoieczne i ustrojowe, w których zásady podatkowe moga. byc przydatne, sq 7 zmienne. Kazdy nowy úklad tych stosunków može domagač si?, i to jest natu-*" ralne, innych od poprzednich rozwiazaň praktycznych. Rozwiazania te, wywo- * dzíjc si? z trešci starých zasad podatkowych, nie naruszajq ich podstaw ani sensu. Jest to walor i jednoczešnie jedna z wažniejszych cech zasad podatkowych. Przy formulowaniu trešci zasad opodatkowania decyduje wiedza, natomiast w praktyce ustawodawczej zawsze podstawowq i zasadniczq funkcj? spelnia wola. Jednakze ustawodawca podatkowy, który lekcewažy prynace z zasad podatkowych nauki, skazany jest w procesie legislacyjnym.na_post?powanie poomacku, co musi prowadzič do bl?dnych rozwiazaň. 1.5. Kryterium metody regulacji Wladztwo i podporzadkowanie — te dwie cechy naležy do specyfiki stoso-wanej w prawie podatkowym metody regulacji. Podmioty stosunku zobowiaza-niowego nie maja_ równorz?dnej pozycji prawnej. Zásada jest podlegtošc. Wladz-two paňstwowe jest niezb?dnym warunkiem spelnienia šwiadczenia wynikaja.-cego z obowiazku podatkowego. Stosunek zobowiazaniowy, ksztaltowany jednostronnie przez paňstwo, powstaje jako nast?pstwo wystajpienia po stronie podatnika takiego stanu faktycznego, który odpowiada hipotezie normy podatkowej. To ustawodawca decyduje o tym, które stosunki spoleczne obj?te sa_ opodatkowaniem. Paňstwo, realizujíc swoje uprawnienia podatkowe, wyposaža w kompeten-cje organy podatkowe. Kompetencje te majq gwarantowač sprawnošč i skutecz-nošc špemiania obowiazków podatkowych17. 17 C. Kosikowski, Prawno-finansowe uprawnienia i obowiqzki, stosunki i zobowiqzania, [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL, Warszawa 1982, t. II, oraz tego autora: Legislacja finansowa, Warszawa 1998; Konstytucyjnošč Ordynacji podatkowej, PiP 1998, nr2. 148 XI. Prawo podatko^ 1.6. Kryterium funkcji regulacji Laciňskie slowo/wncrio oznacza zasadniczo czynnošc. Možná wiec rozumiec že funkcje podatków wyražaja^ sie w ich okrešlonym dziaíaniu. Chôdzi o skulki' nastepstwa, jakie wywohije ustanowienie i stosowanie prawa podatkowego. Usta-wodawca môže przyjmowač šwiadomie taká. konstrukcje systému podatkowego, aby mógl on speiniac wielorakie zadania i cele polityki paňstwa. System podatkowy, od powstania podatku, pefaii ťunkcjť podziatu18. Podat-ki, zapewniajac dochód budžetowy (funkcja fiskalna, dochodowa) dokonuiaj ukiojenia przychodu, dochodu, zysku, majatku. Redystrybucja podatkowaTwsen-sie finansowym, sprowadza sie do zabránia okrešlonej czešci zasobów finanso-wych jednostek i przekazania ich na rzecz budžetu. W ten sposób system podat-kowy shižy interesom paňstwa, albowiem poprzez wydatki budžetowe realizo-wane sq zadania paňstwa. 2. Zwiqzki prawa podatkowego z innymi gaf^ziami prawa 2.1. Zagadnienia ogólne Prawo podatkowe naležy do galezi prawa publicznego, wspóltworzy system < prawa paňstwowego. W ramach tego systému funkcjonujq inne galezie prawa. Každá z nich jest samodzielna i niezaležna. Nie zmienia to faktu, že cz^stokroč normuje te same stosunki spoteczne i gospodarcze i z uwagi na to dochodzi w sposób naturálny do powstawania wzajemnych zwiazków pomiedzy poszcze- • gólnymi gaieziami prawa. Z tego punktu widzenia možná rozpatrywac powi^-zania prawa podatkowego z prawem finansów publicznych, prawem administra-cyjnym, prawem cywilnym19. 2.2. Prawo podatkowe a prawo finansów publicznych Zwiazki pomiedzy tými gaieziami prawa sq bardzo wyraziste. Staje si? to oczy-wiste, gdy spoglada sie na zwiazki pomiedzy prawem podatkowym a prawem finansów publicznych z punktu widzenia spelnianych przezeň funkcji20. System podatkowy realizuje w praktyce, jednakže w stopniu niejednolitym, poszczególne funkcje finansów publicznych. Eksponuje je w zaležnošci od celów i zadaň poli- 18 N. Gajl, Teorie podatkowe wšwiecie, Warszawa 1992, s. 127 i n.; P.M. Gaudemet, J. Moli-nier, Finanse publiczne, Warszawa 2000; C. Kosikowski, Finanse publiczne i prawo finansowe, Warszawa 2001; S. Owsiak, Finanse publiczne. Teória ipraktyka, Warszawa 1999. 19 R. Mastalski, Prawo podatkowe..., s. 20 Í n. 20 B. Brzeziňski, W. Matuszewski, W. Morawski, A. Olesiňska, Prawo finansów publicznych, Toruň 2001. iiTiTTiniiniiin y- » 7wigzki prawa podatkowego z innymi gaieziami prawa 149 Vi gospodarezej i spoleeznej. Wiaže si§ to z oddzialywaniem paňstwa na prze-lVe2 procesów gospodarczych. Niezaležnie od tego, czy paňstwo stosuje polityk? ieniežno-kredytow^ (monetarnaj, czy tež polityke budžetowy (fiskalna), to u jej ndloža tkwiq elementy podatkowe ogniskujace si§ w trzech funkejach finansów publicznych — alokacyjnej, redystrybucyjnej, stabilizacyjnej. W každej z nich nodatki maja_ do spemienia swojg. rol§, a normy podatkowe zazebiajq si§ z kla-sveznymi normami prawa finansów publicznych. Dzieje si$ tak dlatego, že prawo oodatkowe odpowiednio przez ustawodawce modulowane i konstruowane pelni róžnego rodzaju funkcje ekonomiezne i spoteczne. Za pomocq prawa finansów publicznych dokönüjq sif znaczace przesuniecia w obrebie dochodu narodowego. Jest to možliwe dzietí stosowaniu wielu instru-mentów finansowych, a wšród nich miejsce szczególne przypada podatkom. Podat-ki bowiem stanowiq jeden z najbardziej wyrazistych instrumentów redystrybucyjnych. Dziela, dochód narodowy zarówno w aspekcie mikro-, jak i makroekonomieznym21. Istota pozostalých funkcji finansów publicznych wiaže si$ z wykorzystaniem wjelorakich i wielokierunkowych instrumentów finansowych, w tym przypadku podatkowych, tak aby pobudzaly do osia_gania odpowiednich wyników ekono-mieznych i finansowych, sprzyjaiy gospodarnošci, stabiíizowaly žycie gospodarcze i spoteczne. 2.3. Prawo podatkowe a prawo administracyjne Zwiazki pomiedzy prawem podatkowym a prawem administracyjnym sg. nátury historycznej. Dotycz^ one jednak meritum, gdyž prawo podatkowe w aspekcie ustrojowym wyroslo z procedury administracyjnej22. Obecnie istnieje odrebny system post^powania podatkowego, ale w zasad-niezej czesci jest to odwzorowanie trybu postepowania administracyjnego za-wartego w Kodeksie postepowania administracyjnego. Z uwagi na odmiennosc prawa podatkowego wprowadzono do procedury zmiany uwzgledniajace specy-fik$ tej galezi prawa. Wyražne sq analogie do prawa administracyjnego w zakresie wíadczej, jed-nostronnej konkretyzaeji w formie decyzji podatkowej, stosunków zobowiaza-niowych íaczqcych paňstwo z podatnikiem. Uformowana i uksztattowana jest administracja podatkowa (jej budowa, struktura, funkcjonowanie oparte sq. na instytucjach prawa administracyjnego). Nadrzednošč organizacyjnoprawna organów podatkowych, analogieznie jak w postepowaniu administracyjnym, sklania do zastanowienia si§ nad prawnymi gwarancjami skutecznošci ochrony praw podmiotowych podatnika. W gestii or- N. Gajl, Teorie podatkowe wšwiecie..., s. 126 i n. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa..., s. 5 i n. 150 XL Prawo podcakg- ganu podatkowego lezy rozstrzygniecie o sytuacji prawnej podatnika, a prze ciež w prawie podatkowym interes publiczny ma znaczenie szczególne, co z k * lei môže stanowič zagroženie dla interesu jednostki. Dlatego procedura podá kowa (jej zásady, tryb, forma) musi zawierač rozwiazania chroniace adresató-decyzji podatkowych. Te standardy w prawie podatkowym równiež siegaja d wzorów uksztartowanych w procedúrach administracyjnych. 2.4. Prawo podatkowe a prawo cywilne w M\ Zwiazki zachodzace pomiedzy prawem podatkowym a prawem cywilnyn zostary w doktrynie podatkowej zauwažone stosunkowo wczešnie23. Jednocze šnie wskazano, že zwiazki te maj^ wielorakie podtože i uzasadnienie. W sposó szczególny uzewnettzniaja^ si? zwiazki pomiedzy prawem podatkowym a prawe cywilnym w procesie wykáadni prawa podatkowego. Ustawodawstwo podatkowe przy okreslaniu podatkowego stanu faktyczne go cz^stokroc si^ga i poshxguje si$ rozwiazaniami z obszaru prawa cywilnego. Wí^cza je do konstrukcji podatkowych. Ustawodawca podatkowy korzysta5 w praktyce legislacyjnej z wielu instytucji wchodz^cych w sklad prawa cywilnego. Wprowadza je zarówno do ogólnego prawa podatkowego (Ordynacja po-datkowa), jak i do ustaw normujacych poszczególne podatki. W gospodarce rynkowej znaczenie umowy cywilnoprawnej jest szczególne. Przede wszystkim ksztaítuje ona wymian? dóbr i ushig. Nastepstw^m realizacji umów cywilnoprawnych w wymiarze finansowym jest powstawanie: przychodu, dochodu, zysku, majatku. S^ to zatem stany faktyczne, które mogíj rodzic po-wstanie obowiazku podatkowego. W obszarze stosowania prawa podatkowego powstaje wiec istotny do rozstrzygniecia problem. Wi^že sie on z ocenq wazno-šci czynnošci, jak i skutecznošci umów, a takže innych czynnošci cywilnoprawnych, na gründe prawa podatkowego. Pod uwage bierze si? w tym przypadku nast?pstwa prawnopodatkowe24. Nastepstwa prawnopodatkowe majq zarówno wymiar wewnefrzny, jak i miedzynarodowy25. 23 S. Rozmarýn, Prawo podatkowe a prawoprywatne w šwietle wykladniprawa...; A. Kostech, Gospodarcze implikacje ustawodawstwa podatkowego, [w:] Studia z prawa gospodarczego i han-dlowego, Krakow 1996. 24 Szerzej na ten temat zobacz analityczne opracowania A. Hanusza: Zasadá autonomu woh stron stosunków cywilnoprawnych w šwietle prawa podatkowego, PiP 1998, nr 12, s. 36 i n.; Proce-sowe gwarancje zásady autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w postepowaniu podatkowym, [w:] Polska lat dziewiečdziesiatych. Przemiany paňstwa i prawa, Lublin 1998, s. 243 i n, Prawnopodatkowe skutki umowy užyczenia w obrode gospodarczym, „Przeglad Sadowy" 1998, nr 3, s. 27 i n.; A. Hanusz, Prawnopodatkowe skutki umowy užyczenia w šwietle przepisów o podatkach dochodowych na tie zwiqzku prawa podatkowego z prawem cywilnym, „Rejent" 1998, nr 7-8, s 75 i n.; Swoboda umów a prawo podatkowe, „Przeglad Podatkowy" 1999, nr 11, s. 3 i n. H. Litwiňczuk, Obejšcie prawa podatkowego w šwietle došwiadczeň miedzynarodowych, „Przeglad Podatkowy" 1999, nr 9, s. 3 i n. nm 11 í 1'inirn j lrôáiaprmmjodati^m^_ 151 3. Žródta prawa podatkowego 3.1. Zagadnienia ogólne Praktyka prawodawcza w Polsce stosowana przed wejšciem w žycie Kon-\ tucji z 2 kwietnia 1997 r. budzila wiele zastrzežeň, które dotyczyry przede wszystkim26: 1) niekonstytucyjnych form tworzenia prawa podatkowego, 2) nieprzestrzegania hierarchicznej relacji pomiedzy aktami prawa podatkowego, 3) nieprzestrzegania materii, ktorá mogta byc przedmiotem regulacji po- s/izególnych rodzajów aktów normatywnych. W procesie legislacji podatkowej naruszano zarówno zásady praworzadno--*i formálnej, jak i materiálnej. Prowadzito to do naruszenia praw podmioto-v» ch podatnika. Tých wad ma byč pozbawiony przyjety przez Konstytucje za-ni Jiiety system žródel prawa. Dodač trzeba, že oprócz zamknietego systému .lode* prawa wyodrebnič možná takže i inne žródlo prawa podatkowego. Tym_ rodlem jest prawotwórstwo sadowe27. * 3.2. Konstytucja i jej znaczenie U podstaw rozwiazaň konstytucyjnych dotyczacych žródel prawa legry dwie fundamentálne zásady28: 1) zasadá przepisów prawa powszechnie obowiazuj^cych oraz 2) zasadá hierarchicznej budowy systému žródel prawa. Konstytucja odróžnia przepisx^aTO^powszedinie^obQ^^^^Mgo od .ak-, tówprawa wewngtrznegoršytuacja prawna ppdatoika.Oego._pbowiazki iupraw-Tltehia) môže byc reguíowanajylkoj^drodze .stenowenia r^awa powszechnie obowiazuj acego. Prawem powsz^Jmj^ obowiazujajcym Konstytucj a, usta- 1 M J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunahi Konstytucyjnego..., s. 43 i n: 27 J. Malecki, Prawotwórcza rola orzecznictwa NSA w sprawach podatkowych, RPEiS 1993, nr 4, oŕaztegoautora: Kilka uwag o pmwotwórczej roli Naczelnego Sqdu Administracyjnego w sprawach podatkowych, [w:] Podatki w orzecznictwie sqdowym, Warszawa 1996; Sqdowa kontrola roz-strzygnieč podatkowych... 28 A. Bieň-Kacata, Zasadá paňstwowego wtadztwa daninowego -— wybrane zagadnienia, [w:] Przemiany polskiego prawa (1989-1999), „Studia Iuridica Toruniensia", Toruň 2001, s. 94 i n.; C Kosikowski, Žródía prawa podatkowego w šwietle Konstytucji,„G\osa" 1999, nr 7,1999; E. Foj-cik-Mastalska, R. Mastalski, Zasadá zupernošci ustawowej w prawie podatkowym, [w:] Konstytucja, ustroj, system finansowy paňstwa..., s. 387 i n.; J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunatu Konstytucyjnego..., s. 44 i n., oraz tego autora: Zrodia prawa w orzecznictwie ipowszechnie obowiqzujqcej wykladni.ustaw Trybunatu Konstytucyjnego, Warszawa 1999. 29 Patrz: art. 87 Konstytucji RP. 152 XL Prawo podatkowé i It li. wypodatkowe,ratyfikowanej^ nia, akty prawa miejscowego. ~~^ Doaktów_£rawa wewn^trz^egg^zaneza^sie^0: uchwaJy_Rady^Ministrów, za-1 rza_dzenia Prezesá~Ŕady Ministrów, zarza_dzenia ministrów. WyróžníEíěnrprze Jísówp7äwalvéwn?tŕznágo jesť to, že: (aj dBüwi^'zuS^co j ednostkiorganiza j .qgne podlegíe^organowi wydajajcemu te akty, (b) nie mogalstanowi^po2S^wy| decyzji wobec osôb Tizyčznych,,.pspb'Tprawnych).innjch.podmiotów,_^rzepisy| prawa podatkowego wewnetrznego jako pozbawione mocy prawa powszecKníe'i obpwjazujacego nie moga: ......." ~ - ™~~~ ~ —„ ^ a) stanowic' podstawy"dö ôbligatoryjnych dziaíaňpoza^ferj ich wewnetrznejl mocy pŕäwnef (äpärarskaTbowy), gdyž wyjscľe poia.sfere tých stosunków bylo-1 by poshigiwaniem sie przepisami prawa wewnetrznego w sposób wpřywajqcy na sytuacje prawnq podatnika, b) modyfikowac sensu j znaczenia aktów podatkowych o mocy przepisów powszechnie pbpwiazujqcych, """ ~~.....................--------- -^ c) ustanawiac lub ograniczac praw ppdmiotowych wynikajacych z prawnych aktów podatkowych o mocy powszechnie obowiazujacej, " *.......~ - ""dj zastepowač prawnych äkťów podatkowych o mocy powszechnie obowiíj-..zujacej. ....... ""........."""" * - .....'■"'......• -- Konstytucja okrešla tresc ustaw podatkowych (art. 217), a ustawodawca po-datkowy — z uwagi na konstytucyjnie chronione wartošci w zakresie praw i wol-nošci ekonomicznych — musi przestrzegač wymogów zarówno praworzqdnošci formálnej, jak i materiálnej. Konstytucja wskazuje jednoczešnie na odmiennošci dotyczace spôsobu two-rzenia ustaw podatkowych. Podstawowe z nich sa_ nastepujace: (a) rzadowy projekt ustawy podatkowej nie môže mieč charakteru pilnego, co oznacza, že Sejm nie môže uchwalič ustawy podatkowej w trybie przyspieszonym, (b) projekt ustawy podatkowej przedkladany Sejmowi do uchwaíenia musi przedsta-wiač finansowe skutki jej wykonania. Odrebnošci legislacyjnego procesu podatkowego podyktowane sq zložonošcia^ materii bedqcej przedmiotem regulacji. Ustanowienie podá t ku, wedlug založen konstytucyjnych, wymaga szczególnej rozwagi, a to wyklueza zarówno pospieszne, jak i pochopné dziatanie i skróco-ny tryb postepowania ustawodawczego. Hierarchiczna budowa systému žródel prawa podatkowego powszechnie obowiazujacego jednoznacznie wskazuje na najwyžsza^ moc Konstytucji w polskim 30 Patrz: art. 93 Konstytucji RP; J, Oniszczuk, Podatki i inne daniny..., s. 49: „Wedhig Trybu-nahí Konstytucyjnego podstawa, konstytucyjnej koncepeji systému prawa jest rozdzielenie žródel prawa powszechnie obowiazujacego od aktów prawa wewnetrznego j uznanie, že sytuacja prawna obywatela (oraz wszelkich podmiotów pozostajacych poza wladza_ organizacyjna, organu wydajacego akt normatywny) môže byč regulowana tylko w drodze aktów prawa powszechnie obowiazujacego, wymienionych w art. 87 Konstytucji". iiniT'TTTTTITTTim i žrfdia prawapodatkowego 153 adku prawnym. Z konstytucyjnej hierarchieznošci wynika31: (a) wyliezenie P -.gtíých aktów prawotwórczych w dziedzinie prawa podatkowego, (b) ustale- relacji pomiedzy poszczególnymi aktami prawotwórstwa podatkowego, ľ-lokrešlenie zakresu spraw, które mogq byé przedmiotem regulacji poszcze-cólnych aktów prawotwórstwa podatkowego. Rozwiazania konstytucyjne dotyczace žródel tworzenia prawa podatkowego tt sposób konsekwentny przekladaja. sif na konstytucyjne zásady stosowania nrawa podatkowego. W tej dziedzinie najbardziej uniwersalne zásady ujac - nflžna-nastgpiqaco:—_-------- 1) nie jest dopuszczalna taj^ imerpretj^ h / naruszaía lub byía sprzeczna z gwarantowanymi konstytucyjnie prawajni i wol-nólciami jednostki i prawami ekonomieznymi; ~2) nie jest dopuszczalna^ taká interpretacja przepisów .podatkow^ch^kjóra,. iw narusiafá lubjbyla^przeczna z ratyfikowanymi umowami migdzjmarodowy- 3) w razie istotnych i zasadniezych w^tpliwošci, ktorých niejda. sie usun^p, a któreHotyczq rozurrnenía przepisów präwa jiödatköwego, nálezy stosowac,laka_ wjSSmji"—,gdy istníeje'kilkä mozliwosci mterpietacyjnych — która najbar-dzi^dpowiada^^zasVdoiix.wyrazonym w Konstytucji RP 3.3. Ustawa podatkowa i jej znaczenie Artykul 217 Konstytucji RP stanowi o: 1) „nakladaniu podatków, innych danin publieznych, okrešlaniu podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych w drodze ustawy", 2) „okrešlaniu zásad przyznawania ulg i umorzen oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku w drodze ustawy". Regulacja konstytucyjna oznacza, že do polskiego porzqdku prawnego wpro-wadzona zostala zasadá bezwzgl^dnej wylacznošci ustawy ^jäajkowejj^ zakresie scisle okreslojD^i^ašIe^^r^SIolSýzSkres be^^SsM^íä^^^yil?!3^ podatkowej dotyczy: podmiotu, przedmiotu opoda^o^ranÍa»^taw^^daťko- wyclrZašaHa~bezwzgled¥éJwyÍqcznošci ustawy podatkowej musi byč rozumia-na zarówno jako: 1) szczególnie istotna konstytucyjna gwarancja praw podatnika wobec orga-nów wfadžy pi^licžnej2i^z4akoJ~^_^ ~ ~ "" 2) gwarancja nknar,uszalnošci„prerogatyw parlamentu (trešc obowiazku podatkowego jest okrešlana wylacznie pr^z^moEatyczmé^Brä^párla^ J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny..., s. 46 i n. I J I, H» li y I 154________________________________________________XI. Prawop0datkti Zwrot „zásady przyznawania" odnoszony do ulg, umorzeň oraz katego podmiotów zwolnionych od podatku oznacza, že zasadá bezwzglednej wyfa nošci ustawowej nie dotyczy tých elementów konstrukcjí prawnej podaťä Dopuszczalne jest zatem, zgodnie z normami konstytucyjnymi, opodatkowau' o charakterze podustawowym (forma rozporzqdzenia), ale tylko wówczas, g-przestrzegane sa_ zásady wyražone w art. 92 Konstytucji RP. Konstytucyjny zwrot: „nakladanie podatków" nálezy rozumieč jako od noszacy si$ do czynnošci wprowadzania obowiazku podatkowego w formi ustawy, a zwrot „okrešlanie" odnosi sie do czynnošci zwiazanych z ustawow regulacjq ustanawiania, zgodnie z zasadá bezwzglednej wyl^cznošci ustawo wej, konstrukcji prawnej podatku. W ten sposób podkrešla sie zarówno p ' mat, jak i wylacznošč ustawy podatkowej w okrešlaniu obowiazków podatk' wych. Oznacza to zarówno wyiacznosé ustawy w stanowieniu, jak í zmiani tresci obowiazku podatkowego. Wažne znaczenie ma relacja pomiedzy ustaŕ wq podatków^ a rozporzadzeniem. Prymat ustawy podatkowej w tym przy, padku ma byc osiqgany dzieki šcisíemu podporzqdkowaniu ustawie rozpo-rzqdzeň traktowanych jako jedyna forma przepisów prawa podatkowego powszechnie obowiazujaca, która pochodzi od naczelnych organów wladzý wykonawczej. Artykul 217 Konstytucji RP pozostawia niewielki zakres dla regulacji o charakterze wykonawczym i jednoczešnie podkrešla, že w systemie prawa podatkowego powszechnie obowiazujacego nie môže pojawic sie regulacja o charakterze podustawowym, która wkraczalaby w materi? zastrzežonq dla bezwzglednej wyl^cznošci ustawy podatkowej. Sens tego rozwiazania jest nastupuj acy: 1) ustawa podatkowa nie môže zawierac upowažnienia do ustalania tých elementów konstrukcji prawnej podatku, które objíte sq zakresem bezwzglednej wyl^cznosci ustawowej, 2) upowažnienie sformulowane w ustawie podatkowej do wydania przepisów wykonawczych musi byc samo w sobie konstytucyjne, 3) zmiana tresci obowiazku podatkowego przez akt podustawowy ma charakter niekonstytucyjny, albowiem naruszajac zásady procesu legislacyjnego, wkracza w materi^ zastrzežona. dla ustawy podatkowej. Zarzut zmiany ustawowej tresci obowiazku podatkowego przez akt wyko-nawczy (rozporzqdzenie) jest uzasadniony w szczególnošci wówczas, gdy prze-pisy rozporzadzenia w sposób odmienny, a wiec róžniacy si? od ustawowego, okrešlajq: podmiot opodatkowania, przedmiot opodatkowania (podstaw? opo-datkowania) i stawki podatkowe. Zgodnie z normami konstytucyjnymi pomiedzy ustawa podatkowa^ a rozporzadzeniem jako aktem wykonawczym musi byc zachowana tožsamosc w zakresie podmiotu opodatkowania, przed-miotu opodatkowania (podstawy opodatkowania) i stawek podatkowych. n n 11111 u iutii ŽTÓdía£amjodat}w^ 155 & 3 4. Miedzynarodowe umowy podatkowe i ich znaczenie 7„ndme.z konstymcyjn*™ por^ ■ ??hZi prawa powszechnie obowiazuj^cegp.dopiera.po ich ratyfikacji i o^o-' S1?- T Ratvfikacia miedzynarodowej umowy podatkowej potwierdza wol? prze-ISefaniajej postanowieň i wlacza umow? do polskiego systému podatkowego. Miedzvnarodowe umowy podatkowe ratyfikuje Prezydent. Ratyfikacja umowy • t^esto uzaležniona od uprzedniego uzyskania zgody Sejmu wyražonej w for- ; jeS 2taWow.ej Miedzynarodowa umowa podatkowa ratyfikowana za zgoda_ ■ —SSľa nast^ogtoszona, stanowiac czesc polskiego systému podatkowe-' tst stosowana bezposrednio. Przepisy miedzynarodowej umowy podatko- wd majq pierwszeňstwo przed przepisami ustaw podatkowych w przypadku, ježeli ustawy nie da si? pogodzic z umowa.. Podstawowe miedzynarodowe umowy podatkowe dotyczy: - " a) harmonizacji systemów podatkowych zgodnie ze štandardami Unn Euro- PeJb) pomocy prawnej w zakresie wymiaru i poboru podatków, c) podatkowego immunitetu dyplomatycznego i konsularnego, d) zapobiegania uchylaniu si? od placenia podatków, e) unikania miedzynarodowego, podwójnego opodatkowania. Žŕódlem prawa podatkowego moga byc równiež aktypochodzace od organi-zacji miedzynarodowych. Musi byc jednak spelniony podstawowy warunek. Tym warunkiem jest ratyfikowanie przez Polsk? umowy konstytuujacej organizacj? miedzynarodow^. W takim przypadku prawo podatkowe stanowione przez organizace miedzynarodowa stosuje si§ w Polsce bezposrednio i prawo to ma pierwszeňstwo w przypadku kolizji z ustawami podatkowymi. 3.5. Rozporzadzenia w sprawach podatkowych i ích znaczenie Nálezy przestrzegac podzialu materii na U:, która zgodnie z konstytucja RP moic byc przedmiotem regulacji ustawowej w zakresie obowiazku podatkowego, i t^, która môže byc przedmiotem rozporzadzenia33. Rozporzadzenie môže byc wydane tylko zgodnie z normami konstytucyjnymi. Oznacza to, že: a) rozporzadzenia sq wydawane tylko przez organy wskazane w Konstytucji RP (Rada Ministrów oraz Minister Finansów), a organ upowažniony do-wyda- 32 B. Brzeziňski, Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczqce unikania opodatkowania, Toruň 1996; J. Gtuchowski, Miedzynarodowe prawo i stosunkifinansowe, Bialystok 1993, oraz tego autora: Miedzynarodowe stosunkifinansowe, Warszawa 1996; Oázy podatkowe, Warszawa 1996; Miqdzy-narodowe prawo podatkowe (zagadnienia teoretycznoprawne), [w:] Encyklopédia podatkowa..., s. E/l i n.; M. Litwiňczuk, Dyrektywy podatkowe Wspólnot Europejskich, Warszawa 1995. 33 Patrz: art. 92 w zwia_zku z art. 217 Konstytucji RP. 156 XL Prawo podatkci nia rozporz^dzenia nie môže przekazač swoich kompetencji innemu organow (szczególowošč podmiotowa), b) rozporzqdzenie môže byč wydane tylko na podstawie szczególowego upi * wažnienia zawartego w ustawie podatkowej, c) rozporz^dzenie môže byč wydane tylko w granicach upowažnienia ústa1 v i tylko w celu jej wykonania (skoro rozporza_dzenie jest wydawane „w celu w -konania ustawy podatkowej", to oznacza, že nie môže w swej trešci zast^pow u ustawy podatkowej), d) upowažnienie musi okrešlač zakres spraw przekazanych do uregulow i nia, a takže-zawierac-wytyčzne dotyczqce trešci aktu wykonawczego (szczegó wošé przedmiotowa oraz szczególowošc trešciowa). Nie možná wydač rozporzqdzenia opartego na domniemaniu upowažnien ustawowego bqdž opartego na wykladni celowošciowej. Ro/porzudzenie, ktorí» nie zostalo wydane na podstawie upowažnienia zawartego w ustawie, a tak/i rozporzqdzenie, które nie zostalo wydane w celu wykonania ustawy podatkn-wej, ma charakter niekonstytucyjny. Za sprzeczne z Kons ty lue j a RP uznac nah /\ równiež ustawowe upowažnienie blankietowe. Konstytucyjny wymóg odnoszqcy si§ do zakresu spraw przekazanych do Ui gulowania naležy rozumiec jako czytelnie i jednoznacznie wysíowiony zami ■ ustawodawcy co do trešci regulacji podustawowej. Powinien on wskazywac kk runek rozwiazaň, które majq byč zawarte w rozporzqdzeniu. Wytyczne stonu 11-íowane w ustawie upowažniaj^cej sa. šrodkiem, który zabezpiecza dominujau znaczenie trešci ustawy podatkowej. Jednoznacznie ogranieza materiálny ksztaft 3 i zakres regulacji podustawowej. O konstytucyjnošci rozporzqdzenia nie decy- \ duje tylko fakt wydania go na podstawie ustawowej delegacji, ale równiez oce- \ na, czy wydano go w celu wykonania ustawy. Z regulacji konstytucyjnej jednoznacznie wynika zákaz wydawania rozporzq- , dzeň, które sq sprzeczne z Konstytucji RP i sprzeczne z ustawy podatkowq. T Chôdzi o stworzenie systému prawnych gwarancji, które chroniq podatnika przed dowolnošci^ ksztaitowania konstrukeji prawnej obowiazku podatkowego przez naczelne organy wladzy wykonawczej. Legalnošc rozporzqdzenia nie oznacza, že rozporza_dzenie ma charakter konstytucyjny. Naležy badač, czy zachowana jest konstytucyjnošč upowažnienia ustawowego. Jesť to szczególnie istotne, gdyž bez normy kompetencyjnej (delegacja ustawowa) nie možná wydad aktu normatywnego o charakterze wykonawczym. Oznacza to, že przepisy dotyczqce obowiqzku podatkowego, a zawarte w roz-porza_dzeniu, nie moga^ zaistnieč bez ustawowego upowažnienia. Konstytucyjnošč rozporz^dzenia oznacza przede wszystkim, že w ustawie podatkowej možná korzystac z upowažnien ustawowych, ale tylko w zakres ie niewyta^czonym przez art. 217 Konstytucji do bezwzglednej wyía_cznošci ustawy. Rozporz^dze-nie, stanowia.c dopemienie regulacji zastrzežonej do bezwzglednej wyl^cznošci ustawy podatkowej, môže byc wydane tylko zgodnie z art. 92 Konstytucji. 11 ľ1 r n f n 11111tvm f frMla prawapodatkowego 157 - W ustawie podatkowej wystepuja^ zarówno upowažnienia obligatoryjne, jak vfakultatywne. Istnienie tých pierwszych rozpoznaje sie po ustawowym zwro-cie' Minister Finansów okrešli", a drugich po zwrocie: „Minister Finansów môže okrešlic". 3.6. Akty prawa miejscowego Jednostki samorz^du terytorialnego maj 3. prawo ustalania wysokošci podat-ków i oplat lokálnych w zakresie okrešlonym w ustawie34. Oznacza to, že wladz-two jednostek samorz^äu terytoriäľrlego'je'sť ogräničzone. Przede wszystkim jednostki samorza_du terytorialnego nie majq kompetencji do wprowadzania i znoszenia obowiqzków podatkowych, bo jest to wyl^czna doména ustawy podatkowej. Ponadto akty prawa miejscowego s^ žródlem prawa powszechnie obowia.zuja.cego tylko na obszarze dzialania organów, które je ustanowily. Przepisy prawa podatkowego, aczkolwiek powszechnie obowiazujace, mája. zatem jednoznacznie przestrzenny zakres obowiazywania. Nie dotycza. terytorium Polski jako calošci, ale wyl^cznie tego obszaru, który wynika z wlašciwošci miejscowej wladzy podejmuja_cej uchwaí? podatkowa_. Organami stanowia.cymi akty prawa miejscowego sa_: a) rada gminy — na szczeblu gminy, b) rada powiatu — na szczeblu powiatu, - c) sejmik województwa— na szczeblu województwa................. W Polsce wlasne žródía dochodów podatkowych mája. wylqcznie gminy. Po-wiaty i województwa nie majq wlasnych žródel dochodów podatkowych. Ich do-chody pochodz^ przede wszystkim zsubwencji i dotaeji zbudžetu paňstwa. Dlatego „akty prawa miejscowego", jako žródlo prawa podatkowego, odnoszq sie jedynie do uchwal rad gminnych i miejskich35. Do podatków samorzaelowych, ktorých wysokoše w ustawowo okrešlonych granicach ustala w formie uchwaiy rada gminy, naležy: (a) podatek od nieru-chomošci, (b) podatek od šrodków transportowych, (c) podatek rolny, (d) podatek od posiadania psów. Natomiast do oplat, na wysokoše ktorých rada gminy ma wplyw, zaliezyč trzeba oplaty: targowa., miejscowa_, administracyjna.. Uchwaly podatkowe moga. byc podejmowane zgodnie z regulacji konstytucyjny tylko „w zakresie okrešlonym w ustawie". Oznacza to, že uchwaly podatkowe mája. wyražne umocowanie w ustawach podatkowych normujac\eh podat-ki i oplaty gminne. Dotyczy to przede wszystkim uprawnieň do regulowania, w granicach ustawowych, wysokošci stawek podatkowych i oplat oraz zwolnieň i ulg przedmiotowo-podmiotowych. Kompetencje rady gminy do podejmowania Patrz: art. 168 Konstytucji RP. C. Kosikowski, Prawo podatkowe i jego žródía, [w:] Encyklopédia podatkowa..., s. A/41 i n. 158 XL Prawo p0(}at uchwal w sprawach podatków i optat sa zawežone i ograniczaja sie tylko do tv dochodów podatkowych, które zostary wyražnie okrešlone w szczególowyh ustawach podatkowych. Uchwate rady gminy može dotyczyd samoopodatkowania mieszkaňców. s moopodatkowanie na cele publiczne može nastapic wylacznie w drodze rí rendum. Referendum w sprawie samoopodatkowania mieszkaňców može uy zainicjowane zarówno przez rad? gminy, jak i 10% uprawnionych do gtosow" nia mieszkaňców gminy. Wynik referendum gminnego w sprawie samoopoda kowania si£ mieszkaňców na cele publiczne jest wažny, ježeli za samoopodá Kowamem oddáno co ňajmniej 2/3 wažnych gíosów, a w referendum uczestrí czyto co ňajmniej 30% uprawnionych do glosowania. Uchwaía rady gminy mu' wskazywac cel, na który zostanq przeznaczone dochody z samoopodatkowani oraz musi okrešlac zásady samoopodatkowania. Samoopodatkowanie jest tra towane jako gromadzenie przez samorz^d terytorialny šrodków pieniežnych n wažne dla lokálnej spotecznošci cele publiczne. 3.7. Nastepstwa niekonstytucyjnosci przepisów podatkowych W demokratycznym paňstwie prawnym w stosunkach paňstwo-obywateL obowiazuje zásada lojalnosci, która ma dwa odniesienia o równorz^dnej do-niosfošci: 1) zobowiazuje do spemiania obowiazków podatkowych (art. 1, 2,82, 83,84 217 Konstytucji RP), 2) nakladá na ustawodawc? oraz na inne organy wíadzy publicznej stano-wienie obowiazków podatkowych w zgodzie z normami konstytucyjnymi (art. 7, 8, 64, 87-92, 217 Konstytucji RP). Tak rozumiana zásada lojalnosci ma zapewniač ustrojowa. równowag? po-mif dzy obowiazkami podatkowymi a powinnošciami paňstwa co do konstytu-cyjnošci obowia_zków podatkowych36. Standardy konstytucyjne dotyczace pro-cesów legisíacyjnych same w sobie nie gwarantuj^ konstytucyjnosci wszystkich rozwiazaň podejmowanych w zakresie ustanawianía i wprowadzania obowia.z-ków podatkowych, dowodzq tego orzeczenia Trybunahi Konstytucyjnego stwier-dzaja.ce niekonstytucyjnošč ustaw badž rozporzadzeň, które równoczešnie wska-zuJ4 na problem o bardzo dužej doniosíošci, a mianowicie: jakie powinny byc nastepstwa niekonstytucyjnosci obowiazków podatkowych. Zdarza sie^ bowiem, že paňstwo przekracza swoje uprawnienia normodawcze. Pojawiaja. sie wówczas 36 W zdaniu odrebnym do pkt 6 uzasadnienia wyroku Trybunahi Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P.7/2000), Sedzia Trybunalu T. Debowska-Romanowska stwierdza na s. 2: „Chôdzi o to, by podatnik mial pewnošč, že podatki nakladá tylko parlament oraz tylko przy zachowaniu najwyzszej starannošci, ješli chôdzi o wymagania przyzwoitej legislacji. Tylko takie przekonanie pozwala obywatelom najpelniej identyfikowaé sie z wíasnym paňstwem, na którego utrzymanie lož^. Zakladá bowiem wzajemnq lojalnošc i najwyžsze zaufanie". TmirmriH iprampodatkoweso_ 159 Hip •, ania legislacyjne, które zostaj 3. uznané za zlamanie konstytucyjnych norm lESd / Lcvch stanowienia obowiazków podatkowych. Niekonstytucyjny podatek Ŕ^S- í i/a porzadek prawny w paňstwie, gdyž stanowi negacje^ istoty paňstwa f^řtlř «iwgo. Dlatego odczucia podatników sa. jednoznaczne, albowiem uznaje za SiVft.*. wK'dliwe zwrócenie podatku pobranego na podstawie ustawy, która, naster> =íť ; ic ľrxbunat Konstytucyjny uznat za niezgodna_ z Konstytucji37. *" ** / /i-iidnie z zasadq lojalnosci paňstwo wymaga od podatnika rzetelnošci w de-*" *' tlai iw iniu podstaw opodatkowania i rzetelnošci w realizacji obowiazków po-^ '-ijit.iv-ych-y im^ zasady lojalnosci podatnik musi žadac od paňstwa konsty-í "-'* tui\ »,|X crl dzialaň w sferze ksztartowamatfešci obowiazków podatkowych38. Ježeli "' - nncM.iwa prawna podatku jest niekonstytucyjna, to zásada paňstwa prawnego ' 1 /Jůd\Jd sprawiedliwošci (art. 2 Konstytucji RP) nakazuj^, by wszyscy, którzy ' laki óbowiazek spernili, uzyskali prawny podstawe do zwrotu zapíaconego po-tl.itku. Tym samým skutki niekonstytucyjnego przepisu podatkowego zostana, 11 iprawione wobec wszystkich tych, którzy zaplacili podatek, poniesli jego ci§-j ir' a w stosunku do których paňstwo przekroczyio swoje normodawcze upraw-iiiJnia. Stuszna i w pelni zásadná jest teza, že wyrok Trybunalu Konstytucyjnego, klury stwierdza niekonstytucyjnošč przepisów prawa podatkowego „przeksztal-i a automatycznie i ze skutkiem erga omneš zaplacony podatek — w nienaležnie uiHZCZone swiadczenie39". Z zasady sprawiedliwošci wyprywa oczywista dyrekty-. j ~zě swiadczenie podatkowe, które jest pobranebez podstawy prawnej,_musi /■*ítač zwrócone tym, którzy swiadczenie to faktycznie poniesli. Qdmienne rozmazanie prowadzi zawsze do destrukcyjnych postaw w zakresie morálnosti |)«datkowej, albowiem oslabia motywacje^ do przestrzegania obowiazków podat-knwychi Dlatego nie wolno doprowadzič do sytuacji, w której srwierdzenie nie-'M'nstytucyjnošci przepisu podatkowego wylacza prawo do skutecznego docho- v J. Malecki, Lex falsa lex non est? Ex iniuria non oritur ius, Ksie^ga jubileuszowa ku czci Profesora Wojciecha Lqczkowskiego, Prace WPiA UAM, t. X, Poznaň 2003, s. 61: „Ježeli paňstwo wymaga od obywateli rzetelnošci i najwyzszej starannošci w realizacji danin publicznych, to ternu jednoczešnie obywatelowi przysíuguje prawo dornagania sie; od organów paňstwa zgodnej z Kon-, stytucjq i przyzwoitej legislacji. Ježeli powolane do tego organy paňstwa nie stanowia. dobrego prawa, to zawsze prowadzič to može do destrukcyjnych postaw podmiotów majacych realizowač takie czy inne obowiqzki". 3 W zdaniu odrebnym do pkt 6 uzasadnienia wyroku Trybunalu Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P.7/2000) Sedzia Trybunalu T. Debowska-Romanowska stwierdza na s. 2: „Artykury Konstytucji nakladajú na obywateli starý, nieprzerwany obowiazek obywatelski utrzymania paňstwa za pomoca_ podatków. Jest to obowiazek, który swoja^ intensywnošcia_ wkracza w prawo wia-snošci i inne prawa obywatelskie, stalošciq i powtarzalnosci^ nie daje sie porównac z innymi obowiazkami — tak wielki jest jego ci^žar gatunkowy (...). Od obywateli wymaga sie zatem nie tylko spelnienia obowiazku utrzymania paňstwa, ale takže wykazania si? najwyžsz^ starannošciq, ješli chôdzi o sposób ujawniania obowiazku podatkowego i sposób záplaty". Teza sformulowana w zdaniu odrebnym do pkt 6 wyroku Trybunalu Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P.7/2000) przez sedziego Trybunahí T. Debowska-Romanowska. na stronie 3. 160 XI. Prawo podatko 'I* I I i K dzenia zwrotu nienaíežnie uiszczonego podatku przez wszystkich tých, któ~ go faktycznie poniesli40. Przepisy prawa podatkowego korzystajq z domniemania konstytucyjnošci d czasu uznania ich za niekonstytucyjne przez wyrok Trybunahi Konstytucyjneg* badž wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stwierdzenie niekonstytucyjnošci ustawy podatkowej lub innego podatkowego aktu normatywnego wywohije w polskim systemie prawa skutki erga omneš o dnia wejšcia wyroku Trybunahi Konstytucyjnego z žycie w takí sposób, že prze-pis znika z porzadku-pmwnego jako podstawa pobrania podatku. Jednakžei taki wywohaje równoczešnie skutki w odniesieniu do oceny ustawy podatkowej lub innego podatkowego aktu normatywnego wzakresie, wjakim uprzednio ustawa lub akt obowia^zywary41. Orzeczenie o niekonstytucyjnošci nálezy uznac za takie, jakby bylo od poczatku przejawem samowoli podatkowej wiadzy usta-wodawczej, gdyž tym samým dokonalo sie; przekroczenie granic wladzy, co objawilo si? dzialaniem bezprawnym. Dlatego egzekwowanie prawa podatkol wego, którego niekonstytucyjnošc stwierdzii Trybunal Konstytucyjny, jest demoralizuj aee. 4. Prawotwórstwo sadowe jako žródto prawa Koncepcja zamknietego katalogu žródel prawa przyjeta w Konstytucji nie oznacza zamknieeia drogi dla powstania, w okrešlonych warunkach, sadowych aktów prawotwórczych tworzonych przez sadownictwo administracyjne (Naczel-ny Sad Administracyjny). Zamkniecie katalogu žródel prawa ma bowiem charakter ograniczony. Odnosi si? tylko do žródel prawa pisanego, które majq postač aktów normatywnych. Nie oznacza natomiast niedopuszczalnošci uzupemienia 411 Szerzej na temat skutków orzeczeň o niekonstytucyjnošci ustaw patrz: Z. Czeszejko-Sľ chacki, Skutki prawne orzeczenia przez Trybunal Konstytucyjny o niekonstytucyjnošci aktu normt tywnego, „Przeglad Sejmowy" nr 3,1996, oraz tego autora: Orzeczenia Trybunahi Konstytucyjn, go: pojede, klasyfikacja i skutki prawne, PiP 2000, nr 12; T. Dybowski, Wykonanie orzeczeň J o niezgodnošci ustaw zprzepisami konstytucyjnymi, „Przeglad Sejmowy" nr 1, 1995; L. Garlict Uwagi o charakterze prawnym orzeczeň Trybunahi Konstytucyjnego, [w:] Studia nadprawem koh stytucyjnym, Wroclaw 1997; M. Jaškowska, Skutki orzeczeň Trybunahi Konstytucyjnego d procesu stosowania prawa wobec zásady bezpošredniego stosowania Konstytucji, [w:] Instytuc wspóiczesnegoprawa administracyjnego, Krakow 2001; B. Nita, Bezpošrednie stosownie Konstyti< cji a rola sqdów w ochronie konstytucyjnošci prawa, PÍP 2002, nr 9; K. Pietrzykowski, Problei skutecznošci ex tunc albo ex nunc orzeczeň TK, [w:] lus et lex, Lublin 2000; M. Safjan, Skutki piawi orzeczeň Trybunahi Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3; A. Zoll, Skutecznošč orzeczeň polskiego Tr bunaht Konstytucyjnego, [w:] lus et lex...; S. Wronkowska, Wsprawie bezpošredniego stosowan Konstytucji, „Paňstwo i Prawo" 2001, nr9. 41 T. Debowska-Romanowska, Dylematy interpretacyjne an. 217 Konstytucji, [w:] Ex imw non oritur ius..., s. 215. mini r i innnin» ..... _ A my^órstwojqdowe jako žródto prawa 161 systemujnnymijródtami prawa42. Powody, które stanowiq uzasadnienie Hla prawotwórczej roíi Naczelnego Sadu Administracyjnego, a jednoczešnie 1 itvinizuj^ te normy jako žródla prawa, sq bardzo ztožone, maja_ wiele aspektom i watków. , po zasadniczych argumentów, które przemawiajq za prawotwórcza, rola_ NSA, zjjíCj#éJ££eba: 1) rozwiazania konstytucyjne, 2) wady pozytywistycznej koncepcji žródel prawa, ____3)_koncepcje hermeneutyki. Konstytucyjny aspekt prawotwórstwa sadowego Sadowymi aktami prawotwórczymi s^ takie normy ogólne, które co prawda nie wynikajq bezpošrednio z rozdziatu III Konstytucji j RP — Žródla prawa, .íle w rzeczywistošci funkcjonuja jako normy majace za sobíj jej autorytet. prawotwórstwo sadowe nie oznacza bynajmniej, že zaczyna ksztaltowač si$ /i iwisko „rzqdu s^dziów"43. Takie obawy s^ bezzasadne. Zgodnie bowiem . irt. 178 Konstytucji, sedziowie w sprawowaniu swojego urz^du s^ niezawišli i j odlegaj^ tylko Konstytucji oraz ustawom. Nie béz.powodu w pierwszej kolej-nitsci art. 178 ust. 1 wskazuje na podlegtošc sedziów Konstytucji, a dopiero w nástupnej kolejnošci wskazuje na podlegiošc sedziów ustawie. Taká sekwencja normy konstytucyjnej jednoznacznie wskazuje, že podstawowym i zasadniczym ~"äktem jest Konstytucja, a dopiero w dalszej kolejnošci -ustawy, ale tylko wów- 42 K. Dzialocha, Žródla prawa powszechnie obowiqzujqcego wpraktyce konstytucyjnej, Referat na Ogólnopolskq Konferencje Katedr i Zaktadów Prawa Konstytucyjnego, Naleczów, 1-3 czerwca 2000 r., s. 4 i n.; patrz takže: J. Malecki, Lex falsa lex non est? [w:] Ex iniuria non oritur ius, Ksiega jubileuszowa ku czci Profesora Wojciecha Ĺqczkowskiego, Prace WPÍA UAM, t. IX, Poznaň 2003, s. 63: „Przyjeta w postanowieniach Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. tzw. zamknieta idea žródel prawa ogranicza sie jedynie do tzw. prawa stanowionego. Oznacza to zatem, iž nie zostal w tym zasadniczym akcie prawnym rozstrzygniety spór ani miedzy pozytywi-stycznymi i niepozytywistycznymi koncepcjami žródel prawa, ani problem tzw. faktów prawotwórczych (...) ustawodawca nie wykluczyl w nowej Konstytucji istnienia pewnych faktów two-rzacych prawo, do ktorých zaliczyč možná m.in. prawo zwyczajowe i precedens sadowy". 43 Szerzej patrz na ten temat: J. Letowski, Prawotwórstwo w czasach konfliktów, PiP 1990, nr 5; J. Malecki, Prawotwórcza rola orzecznictwa Naczelnego Sqdu Administracyjnego w sprawach podatkowych..., oraz tego autora: Kilka uwag o prawotwórczej roli Naczelnego Sqdu Administracyjnego w sprawach podatkowych...; L. Morawski, Gtówne problémy wspólczesnej filozofii prawa. Prawo w toku przemian, Warszawa 1999, oraz tego autora- Czy precedens powinien byč žródlem prawa, [w:] Wkregu problematyki wladzy paňstwa i prawa, Lublin 1996; W. Olszowy, Orzecznic-two sqdowe nie odgrywa roli prawotwórczej, [w:] Orzecznictwo sqdowe w sprawach podatkowych...; A. Peretiatkowicz, Prqd nowy wprawoznawstwie (ustawa a sedzia), Kraków 1916, oraz tego autora: Ustawa i sedzia. Problem spotecznej wykiadni, [w:] Studia prawnicze, Poznaň 1938; S. Po-morski, Z zagadnieň prawotwórczej funkcji sqdów amerykaňskich, [w:] Instytucje i doktryny praw-nopolityczne Stanów Zjednoczonych Ameryki, Ossolineum 1974; A. Stelmachowski, Prawotwórcza rola sqdów (w šwietle orzecznictwa cywilnego), PiP 1967, nr 4-5; M. Zirk-Sadowski, Precedens a decyzja prawotwórcza, PiP 1980, nr 6. I! 162 XI- Prawo podatkowe czas, o ile zgodne sa^ z normami konstytucyjnymi. Podkrešla to takže art. 8 ust. 1 Konstytucji RP stanowiacy, že Konstytucja jest najwyžszym prawem Rzeczypo-spolitej Polskiej, a jej przepisy — zgodnie z art. 8 ust. 2 — stosuje si? bezpo* šrednio, chyba že Konstytucja stanowi inaczej. Norma konstytucyjna jest zawsze w stosunku do normy ustawowej hierar-chicznie wyžsza. Naczelny Sad Administracyjny môže zatem w konkrétnym przy. padku dotyczacym ustawy podatkowej nie zastosowač jej przepisów, a rozstrzy-gniecie oprzeč na trešci normy konstytucyjnej. Znajduje to uzasadnienie wkonstytucyjnej zasadzie zobowiazujacej Naczelny Sad Administracyjny do podleglošci normie hierarchicznie wyžszej, tj. normie konstytucyjnej. Ježeli NSA uzná, že przepis ustawy podatkowej jest sprzeczny z przepisem konstytucyjnym, to nie može zastosowač przepisu ustawowego, ale musi zastosowac przepis konstytucyjny. Z uwagi na brzmienie art. 178 ust. 1 nie jest to možliwošč dzia-lania NSA, lecz obowiazek. W przeciwnym razie NSA dopušcilby si? obrazy norm konstytucyjnych. Niezawislošč s?dziowska jest przy tym r?kojmia^ že NSA, po-dejmujac rozstrzygniecie wprost na podstawie norm konstytucyjnych, a odrzu-cajac ustawowe, nie peini — tak jak to czesto bywa wprzypadku parlamentu stanowiacego obowiazki podatkowe — funkcji inštrumentálnej w stosunku do dôrazných celów politycznych, gospodarczych badž spolecznych. Zgodnie z art. 193 Konstytucji Naczelny Sad Administracyjny može przed-stawič Trybunalowi Konstytucyjnemu pýtanie prawne co do zgodnošci aktu nor-matywnego z Konstytucja, ratyfikowanymi umowami mi?dzynarodowymi lub ustawy, ježeli od odpowiedzi na nie zaležy rozstrzygniecie sprawy toczacej sie przed NSA. Užyty w trešci art. 193 zwrot „može" oznacza, že Naczelny Sad Administracyjny nie ma obowiazku, a jedynie možliwošč zwracania si? z pytaniem prawnym do Trybunahi Konstytucyjnego. Tak wi?c, ježeli NSA jest przekonany, že przepis ustawy podatkowej jest niekonstytucyjny, to može samodzielnie, bez zwracania si? z pytaniem prawnym do Trybunahi Konstytucyjnego, wydač orze-czenie oparte na zarzucie niekonstytucyjnosci ustawy podatkowej. Takie dziala-nie pozwala znacznie szybciej uniknúc negatywnych skutków zastosowania niekonstytucyj nego przepisu ustawy podatkowej, aniželi oczekujac na wyrok Try-bunahi Konstytucyjnego. Naczelny Sad Administracyjny može takže odmówič stosowania rozporza-dzeň, ježeli uzná, že w sposób oczywisty s^ one sprzeczne z Konstytucja RP badž z ustawy podatkow^44. J. Maiecki, Lex falsa lex non est?..., s. 71: „Sedziowie mája. prawo, na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji, do bezpošredniego. stosowania przepisów konstytucyjnych. Dzieki ternu sedzia sadu administracyjnego može w konkrétnej sprawie odstapič od stosowania przepisu ustawy prawa daninowego sprzecznego z Konstytucja^ oraz pominač akt podustawowy sprzeczny z Konstytucja i ustawa,. Takže niekonstytucyjnošc delegacji ustawowej rodzi zawsze konsekwencje w postačí niekonstytucyjnošci aktów podustawowych. Orzeczenia sadowe s^ w konkrétnych sprawach czesto jedynym sposobem na to, by w demokratycznym paňstwie prawnym zostata zachowana zasadá, že ex iniuria non oritur ins". d prawotwórstwo sqdowe jako žrádlo prawa 163 Wady pozytywistycznej koncepcji žródeí prawa Pozytywistyczna koncepcja prawa wyraža stalq dažnošč do čoraz szerszej, čoraz bardziej kompleksowej, wnikliwej i drobiazgowej regulacji prawnej sto-sunków spolecznych i ekonomicznych45. Dokonujaca sie jurydyzacja tých sto-sunków nie przynosi jednak zakladaných efektów w oczekiwanym stopniu. Jest tak dlatego, že wiele zjawisk spolecznych i ekonomicznych ma sobie tylko dane wlašciwošci, ktorých nie možná uwzglednič, w ogóle badž w calošci, w przepisie prawnym. Gleboko si?gajaca regulacja prawna wtakim wlašnie stanie rzeczy nowoduje wzrastajace i nawarstwiajace sie komplikacje w stosowaniu prawa. RegulacJaTa~stäje~~si? bowiem čoraz mňiej přzejrzysta; jasná, komunikatywna, čoraz wyražniej zaznacza si? brak wewn?trznej spójnošci regulacji prawnej. Nadmiar regulacji prawnych wywohije zjawisko inflacji przepisów prawnych. Inflacja przepisów prawnych nie tylko obniža rang? i znaczenie prawa. Obala jednoczešnie mit dotyczacy przekonania o wszechmocnošci prawa stanowione-go. Nieskutecznošc regulacji prawnych powoduje, že rozmijaja^ si? one z trešciq tých stosunków spolecznych i ekonomicznych, do ktorých sa. adresowane. W rze-czywistošci regulacja prawna niczego nie ksztaítuje kompleksowo, wszechstron-nie, w wyczerpujacy sposób. Cz?sto staje si? regulacja tylko pozorný. Pozostawia poza swoim zakresem pewne wažne i istotne cechy zjawisk spolecznych i ekonomicznych. Ušwiadamia to, že przed prawem stanowionym čoraz wyražniej poja-wia si? problem dotyczacy granicy efektywnego rozwiazywania skomplikowanych -i przez to nieschematycznych wspólczesnychstosunków-Spolecznych. _________ Pozytywistyczna wizja prawa nie powinna przeslaniac čoraz bardziej ušwia-damianej prawdy: normatywna koncepcja žródel prawa opiera si? na fikcji ra-cjonalnego ustawodawcy, a tym samým na fikcji doskonatosci stanowiónego prawa. Ten filar (racjonalnošc ustawodawcy) jest wspólczešnie mocno zmurszary. Nie možná zgodzič si? z pozytywistyczna koncepcja žródel prawa, albowiem žródíem prawa oprócz tých norm, które zawarte s^ w oficjalnych tekstach prawnych (prawo powstaje w trybie wladczych i jednostronnych dzialaň paňstwa), sq. w pewnych okolicznošciach reguly pozatekstowe46. Miešci si? w nich prawotwór- 45 K. Dzialocha, W. Gromski, Niepozytywistyczna koncepcja paňstwa prawnego a Trybunal Konstytucyjny, PiP 1995, nr 3; Z. Ziembiňski, O pojmowaniu pozytywizmu oraz prawa nátury, Warszawa 1993, oraz tego autora: O aspekcie normatywnym ustawy zasadniczej PRL, PiP 1998, nr7; por. A. Hart, Recht und Moral (Drei Aufsätze), Göttingen 1971. . . 46 L. Morawski, Glówne problémy wspólczesnej filozofii prawa..., s. 276. „Idea, že prawo možná zamkna_č w jezyku tekstów prawnych, wydaje si? tak samo w^tpliwa, jak w^tpliwe jest zaioženie, ze wszystko to, co uchwala wladza, jest zawsze prawem, a wszystko to, czego nie uchwala, prawem nigdy byč nie može"; Z. Ziembiňski, O aspekcie normatywnym ustawy zasadniczej PRL: „W praktyce, nawet przy najbardziej formalistycznym prawodawstwie, nie spotyka si? pemego sformulowania w przepisach prawnych regut konstrukcji danego systému prawnego. W znacz-nym stopniu reguly te s^ wytworem orzecznictwa i doktryny akademickiej po czesci zgodnej, po cz§šci spornej. W praktyce przy tym zawsze powstaje takie nieprzewidziane kwestie, które mia-rodajnie može rozstrzygač tylko sadownictwo konstytucyjne czy jakaš podobna instytucja, dora- "—BílwpW"*"" "" 164_^________________________________X/- PrawoPQdaíM stwo sadowe, które wówczas gdy pozbawione jest wsparcia w oficjalnych tej| stach prawnych, zwraca sie ku tym zasadom, które niezaležníe od woli usta\J| dawcy stanowia^ skladník každego systému prawa47; sa_ nimi m.in. sprawiedliwoll równošc, powszechnošc, solidaryzm spoíeczny48. "■ Innym merytorycznym powodem uzasadniajqcym prawotwórstwo sadowe H biedy legislacji prawa. Glówne znaczenie mája. tu ražace biedy popeíniane w tej ku procesu legislacyjnego, a takže razíce Iuki w przepisach prawnych oraz rjf žace biedy nátury aksjologicznej i prakseologicznej49. Prawo stanowione czes3 narusza fundamentálne wartošci, na ktorých winno spoczywac bezpieczenstwji —prawne jcdnostki. Bo^k-r?gu ťych wartošci zalíczyc nálezy przede wszystkimj zásady sprawiedlíwošci. Ponadto nie možná akceptowač prawa, które naruszl powszechnie akceptowane standardy moraine. Luki prawne zaklócajq funkcjol nowanie porzadku prawnego50. Bledy legislacyjne naruszaja. zasad? praworzadf nošci w paňstwie. Opieszalošc ustawodawcy može stanowic zagroženie dla podi staw funkcjonowania po r zadku spofecznego w paňstwie, podobníe utrzymywaí nie ístniejacego stanu prawnego može w okrešlonych warunkach prowadzic do, takich negatywnych nastepstw, jak niepowetowane straty spoíeczne czy ekono-^ miczne. NSA ma wiele obiektywnych powodów do wyr?czania ustawodawcy, któn dziala w sposób wadliwy. Zwlaszcza wówczas, gdy zachodzi potrzeba podj?c rozstrzygni?cia, a ustawodawca nie jest w stanie ba.dž tež nie može popraw \, prawa. Uprawnia to NSA do tworzenia nowych regul prawnych, dotychczas ni. -istniej^cych, które chroniq okrešlone wartošci konstytucyjne51. biajac racjonalízacje ex post. Fowstajq. wtedy problémy dotyczace swoistej symbiózy prawodaw-stwa i doktryny, która ma to prawodawstwo uzupemiaé i na gruncie której prawodawstwo pn-wstaje". 47 L, Morawski, Gtówne problémy wspóiczesnejfilozofii prawa..,., s. 260, „Pewne zásady i reguK S3 immanentnym skladniklem každego systému prawa bez wzgl^du na to, czy oficjalne teksíy prawne powohrja_ si? na nie, czy tež nie (...). Ludzie mája, pewne prawa bez wzgl^du na to, czy wladza te prawa uznaje, czy tež nie". 48 J. Malecki, Lex falsa lex non est?..., s. 64 i n. „Prawo finansowe, nawet gdy siega do wspo-mnianych wyžej klauzul generálnych, bližej owycli kryteriów pobierania i rozdzielania publicz-nych zasobów pieniežnych nie defíniuje, pozostawiajac znaczny Iuz decyzyjny organom stosuja-cym prawo oraz sadom. Oznacza to zatem przyzwolenie na to, by organy pafistwowe (w szcze-gólnošci sady) modyfikowaly przepisy prawne w zaležnošcí od zmieníajacego sie otoczenia politycznego, gospodarczego i spolecznego, dopisywary do prawa stanowionego takie lub inne reguly postepowania, nadawary odmienny sens dotychczasowemu ich rozumieniu, wyreczaly tym samým organy prawodawcze w stanowieniu powszechnie obowiazujíjcych reguí postepowania, zmieniajacych dotychczasowe nákazy i zákazy". 49 S. Wronkowska, M. Zielinski, Zásady techniki prawodawcze)'. Komentarz, Warszawa 1997. 50 J. Nowacki, O tzw. konstrukcyjnych lukách wprawie, ZNUí, 1967, z. 1, s. 3 i n.; Z. Zíem-biňski, Podstawy sporów o luki wprawie, PÍP 1966, nr 2. 51 J. Matecki, Lex falsa lex non est?..., s. 62: „Tworzenie prawa przez sad powinno byč jednak wyjatkiem od reguly, gdyž jest to, co do zásady, konstytucyjne uprawnienie parlamentu, ale možliwe np. gdy norma prawa stanowionego jest wydana z oczywistym blödem legislacyjnym". imTnníTnrrai sow6r^osadowejako žrádlo prawa 165 '* h M dnia sadowa, w pewnych uzasadnionych stanach faktycznych i praw-T *t^ ^ócz speffliania klasycznej funkcji52 przede wszystkim wspórtworzy sens isów prawnych. Dotyczy to zwlaszcza precedensów53. ■' ^Tako precedens traktuje si? takie rozstrzygniecie sadu, które de facto lub de ' fj 'wDÍywa na podejmowanie innych decyzji54. W innym ujeciu precedens jest "'^'rniany jako takie orzeczenie sadu, które stanowi model, wzór dla póžniej-í/ych rozstrzygniec55. ;p precedensie nie chôdzi bynajmniej o cary wyrok lub cale postanowienie _ £^podstaWowe-znaczeniejna_b_osi_em ogólna regula zawarta w sentencji !" U ' . . ______!„:„«.:.. Tn.«)nciiia tn Annini Minnta ctaín Clŕ mnHplpm wvroku lub w jego uzasadnieniu. To wtašnie ta ogólna regula stáje si? modelem iwzorem), traktowanym nast?pnie jako podstawa przy rozstrzyganiu podobných (idéntycznych) spraw w przyszlošci56. Ogólna regula zmienia zakres czynów mmowanych w kategorii obowiazków i uprawnieň. A to oznacza, že tym samým ,- 'Wiera w sobie nieistniejacy dotychczas element nowosci normatywnej57. Jest to istotna i znaczaca róžnica w stosunku do stanu obowiazujacego uregulowa-n i a prawnego. Z uwagi na to ogólna regula (precedens) ma moc wiažacq na równi ' prawem pisanym (ius scripta). Stanowič može podstawy dla decyzji dotycz^-.'ch praw i obowiazków. Wyróžnič možná precedens abstrakcyjny i precedens konkrétny58. Z precedensem abstrakcyjnym mamy do czynienia wówczas, gdy s^d, two- ^cnorm? postepowania, rozstrzyga ogólne problémy.zwiqzaneze sprawowa- niem wymiaru sprawiedliwošci. Precedens konkrétny wiqže si? natomiast z ta- -1, sytuacjq, w ktorej s^d formuhije norm? ogólna. przy rozstrzyganiu indywidu- iliej sprawy jednostki. Precedens dowodzi, že pojecie prawa, wbrew pozytywistycznej koncepcji žró-del prawa, nie wyczerpuje si? w poj?ciu tekstów prawnych. S^dy podejmuj^ bo-wiem prób? naprawy prawa, szczególnie w takich przypadkach, w ktorých bier-ne zachowanie ustawodawcy prowadzi do ražacego w ocenie s^du pokrzywdze-nia adresatów norm prawnych. Precedens w čoraz wi?kszym zakresie zyskuje sobie obywatelstwo i racj? bytu. Przepisy prawa podatkowego nigdy w praktyce (w rzeczywistošci) nie tworza, spój- 52 J. Wróblewski, Sqdowe stosowanie prawa, Warszawa 1972. . 53 M. Zirk-Sadowski, Precedens a tzw. decyzja prawotwórcza...; por.: L. Morawski, Czy precedens powinien byč žrádlem prawa...; J. Wróblewski, Precedens i jednolitošč sqdowego stosowania prawa, PiP 1971, nr 10, oraz tego autora: Wartošci a decyzje sqdowe, Ossolineum 1973. 54 L. Morawski, Glówne problémy..., s. 211. " J. Wróblewski, Wartošci a decyzje sqdowe..., s. 133. 56 L. Morawski, Czy precedens powinien byč žrádlem prawa..., s. 187, oraz tego autora: Glówne problémy..., s. 212. 57 M. Zirk-Sadowski, Problem nowosci normatywnej, „Studia Prawno-Ekonomiczne" 1979, nr 22. 58 L. Morawski, Glówne problémy..., s. 213. If 166 XL Prawo podatkowe nego wewn?trznie i systemowo, logicznego, wolnego od niezgodnošci zbioru regúl postepowania59. Dlatego przy stosowaniu prawa w przypadku konfliktu mi?dzy trešciq normy konstytucyjnej a trešcia, normy ustawowej szczególna rola przypada sadowi. Konieczne jest w takim przypadku podejšcie pragmatyczne a wiec takie, które pozwala na oswobodzenie si? z wiezów pozytywistycznej kon-cepcji prawa. Dzieki ternu s^d, kierujac si? ogólnymi zásadami konstytucyjnie chronionego porzqdku prawnego, konstytucyjnymí wartošciami, przy respekto-waniu powszechnie akceptowanej zásady sprawiedliwošci i shisznošci, uwzgled-niajac wyjqtkowe i specyficzne cechy rozpatrywanej sytuacji prawnej — ustala dla niej indywidualna norme postepowania60. _______ .. Sprawiedliwošč, która nakazuje traktowac podobne sprawy w podobny spôsob, ma w takim przypadku doniosle konsekwencje. Pozornie indywidualna norma dotyczaca tylko danego przypadku zaczyna stanowič wzór powinnego, naležnego zachowania. Oznacza to, že t? indywidualna norm? postepowania traktuje si? jako wlašciwq dla wszystkich takich samých przypadków. Staje si? ona podstawq dla wydawania indywidualnych rozstrzygni?č w podobných sprawach. Nabiera charakteru normy generálnej. Tym samým orzecznictwo sadowe zyskuje wymiar normatywny. Tworzy bowiem reguly wyznaczajace okrešlone zachowanie w okrešlonej sytuacji, a reguly te maj3 przy tym charakter norm abstrakcyjnych i generálnych61. Koncepcja hermeneutyki. Na problematyk? sqdowego prawotwórstwa spoj-rzec nálezy takže przez pryzmat koncepcji zwanej hermeneutyka62, a zwlaszcza dwóch jej tendencji: hermeneutyki egzegetycznej oraz hermeneutyki swobodnej. 59 S. Wronkowska, M. Zielinski, Problémy i zásady redagowania tekstów prawnych, Warsza-wa 1993; M. Zielinski, Wspóíczesne problémy wykiadni prawa, PiP 1996, nr 8-9; Z. Ziembiňski, M. Zielinski, Dyrektywy i sposób ich wypowiadania, Warszawa 1992. 60 J. Malecki, Lex falsa lex non est?..., s. 69: „Wiele jest nadal prawotwórczych orzeczeň sa.-dowych, w ktorých ze wzgledu na uznanie stanowionego prawa finansowego za zle podejmowa-ne byč musza^ przez powiekszone grémia sedziowskie tzw. uchwary wyjašmajace watpliwošci prawne, które tylko formalnie maja^ charakter precedensów niewiažacych. Podobnie wiele orzeczeň sadowych w sprawach indywidualnych musí na užytek konkrétnych spraw uzupelniac lub korygowaé stanowione prawo finansowe". 61 Odmienny poglad reprezentuje R. Mastalski, Prawo podatkowe..., s. 145: „W Polsce prze-waža poglad, že rozstrzygniecia sadowe nálezy zaliczyc do procesu stosowania prawa, a nie jego stanowienia. Tworzenie prawa polega bowiem na stanowieniu reguí w dostatecznym stopniu ogólnych i abstrakcyjnych, nie zas jednostkowych, powstajacych w wyniku stosowania prawa (...). Uznanie za žrádla prawa podatkowego aktów generálnych, tworzonych przez podmioty, którym kompetencje prawodawcze zostaly wyražnie przyznane —wyklucza možliwošé zaliczenia orzecz-nictwa do žródeí prawa podatkowego". Podobny poglad wypowiada C. Kosikowski, Prawo podatkowe i jego žrádla..., s. A/39: „Wiele wyroków w sprawach podatkowych ma tzw. twórczy charakter, poniewaž prowadzi do ustálenia znaczenia danego przepisu prawa podatkowego (...). Nie oznacza to jednak, že orzecznictwo podatkowe sadów jest žródíem prawa podatkowego". 62 M Zirk-Sadowski, Hermeneutyka a problémy filozofii prawa, „Studia Prawno-Ekonomicz-ne", t. XXVIII, 1982, oraz tego autora: Prawo a uczestnictwo w kulturze, Lódž 1998; por.: J. Stel-mach, Wspólczesna filozofia interpretacji prawniczej, Krakow 1995. nm HTTITTlfl prawotwórstwo sadowe jako žrádlo prawa 167 Fundament tendencji egzegetycznej w hermeneutyce63 stanowi téza gloszaca monopol ustawy jako žródla prawa. Jest to nawiazanie wprost do teorii suwe-rennošci prawodawcy. Rola s?dziego wyznaczona przez tendencj? egzegetycz-na jest nast?pujaca: odczytujac ustaw?, tj. dokonujac interpretacji przepisów ustawowych, odwohrje si? on wprost do woli prawodawcy. Misja s?dziego spro-wadza si? do „prostego i zwyklego" zastosowania ustawy, do jej egzegezy. Nie jest rola_ s?dziego wskazywanie prawa niezaležnego od pozytywnych žródel. Corpus iuris jest bowiem w calošci zawarty w prawie stanowionym, tj. w normách pozytywnych. ŽašääSiczo inny jest punkt widženia hermeneutyki swobodnej64. Przyjmuje ona, že ustawa jest tylko jedným ze žródet prawa, a tekst ustawy przestaje byc dla sedziego jedynym punktem odniesienia przy interpretacji przepisów prawnych. Ponadto tekst ustawy nálezy interpretowac nie przez odwolanie si? do woli racjonalnego prawodawcy, ale przez odwolanie si? do idei samego prawa. Idea samego prawa ma znacznie szerszy kontekst. Nakazuje bowiem uwzglednic wszelkie, a nie tylko instytucjonalne formy tworzenia prawa, jako obowiazujace ogólne regulacje stosunków spolecznych. Wola prawodawcy sama przez si? ni-czego nie przes^dza, nie ma przy interpretacji przepisów wi?kszego znaczenia, gdyž norma prawna istnieje przed i ponad tekstem65, a odkodowač jq powinien s?dzia. Rozsadek s?dziego (wiedza, kwalifikacje, došwiadczenie, kultura prawna) ma tu znaczenie i istotne rol? do spelnienia. S?dzia nie môže byč traktowa-ny jako tylko i wylacznie ,*usta ustawy". S?dzia jest gwarantem praw jednostki chroni^cym ja_ przed arbitralnošciq ustawodawčý. Prawa jednostki maj a; moc obowiazujacq niezaležnie od kontekstu czasowego i przestrzennego. Reguly tego prawa majq sil? mocniejszq od norm prawa pozytywnego. Dla celów rozstrzy-gni?cia s^dowego pozwalajq s?dziemu ocenič to, co shiszne i to, co sprawiedli-we. S?dzia, wyražajac rzeczywistošč prawa, odgrywa tym samým doniostq rol?, albowiem nadaje prawu sens. Swobodna hermeneutyka wyznacza s?dziemu szczególn^ pozycj?. Uznaje, že s?dzia w procesie stosowania prawa môže je takže wspóltworzyc. Tym samým hermeneutyka legitymizuje prawotwórcz^ rol? orzecz-nictwa sqdowego, które ma charakter subsydiarny i czasowy66. 63 H. Rabault, Granice wykiadni sedziowskiej, Warszawa 1997, s. 9 i n. 64 Tamže, s. 10. 65 Tamže, s. 9-10. 66 J. Malecki, Lex falsa lex non est?..., s. 64: „Przy usuwaniu ziego prawa przez sady, w paň-stwie prawa, kierowač si§ naležy zasadq subsydiarnošci. (...) Tylko zatem w sytuacji, gdy legislator nie wyeliminuje tego zlego prawa w odpowiednim czasie, a zachodzi naglaca potrzeba wy-miaru sprawiedliwošci i ochrony praw podmioíowych jednostki, s^dziowie, zwlaszcza sadów najwyžszych, mája, obowiazek wyeliminowania (nieuwzglednienia) takiego zíego prawa stanowionego lub stworzenia normy postepowania (mogacej byč precedensem) na užytek konkrétnej sprawy (...) Granice dzialalnošci prawotwórczej sedziego w powyžszych sytuacjach — ze wzgledu na bezpieczeňstwo prawne — sq wyznaczane przez wzgl^dy celowošci, potrzeby spoleczne, potrzebe dopasowania okrešlonego stanu faktycznego do istniejacego porzadku prawnego oraz poczucie prawne spoíeczeňstwa w danej kwestii". 168 XL Prawo podatkowe EL r P 5. Wyktednia prawa podatkowego 5.1. Wprowadzenie Wykladnia prawa ma podstawowe znaczenie w procesie stosowania prawa podatkowego. W nauce prawa oraz w praktyce prawniczej užywa sie zamiennie terminów: wykladnia i interpretacja67. W wqskim rozumieniu wykladnia ujmowana jest jako operacja myšlowa, w toku której dokonuje sie przekladu przepisów prawnych na zbiór norm postepo-wania. W s/erokím ujeciu wykladnia obejmuje — oprócz rekonstrukcji"nörnT postepowania z przepisów prawnych — wnioskowanie z norm o normách oraz rozstrzyganie o obowia^zywaniu w daným systemie norm ze soba_ niezgodnych68. Odróžnič" nálezy przepis prawa podatkowego od normy prawa podatkowego. Przepis prawa podatkowego jest jednostk^ redakcyjn^ tekstu prawnego, z reguly wydzielona. graficznie i strukturalnie jako artykul, ustep, paragraf. Norma prawnopodatkowa jest wyraženiem, które bezpošrednio nakazuje (zakazuje) wyražnie okrešlonemu podmiotowi, wyražnie okrešlone zachowanie si$ w wyražnie okrešlonych okolicznošciach69. Przepis prawa podatkowego môže byc jednoczešnie normq prawnopodatkow% ale ma to miejsce niezmiernie rzadko. W doktrynie podatkowej wskazuje sie, že „wykĺadnia poszukuje znaczenia, sensu, tresci norm — oczywišcie wlasciwego znaczenia, wtašciwego sensu, wlas-ciwej tresci". Dodaje si$ przy tym, že w procesie wykladni przepisów prawa podatkowego, chôdzi przede wszystkim o „odróžnienie pozoru od rzeczywistošci, subiektywnych uproszczeň od obiektywnej prawdy"70. Motyw i cel wykladni jest takže oczywísty. Generalnie „w wykladni prawa podatkowego nálezy da_žyč do uzyskania swego rodzaju kompromisu pomiedzy dwoma podstawowymi warto-šciami, jakie powinno ono realizowač, a wynikajacymi z zásady pewnošci prawa oraz z zásady sprawiedliwošci (...). Pewnošč i sprawiedliwošc opodatkowania sa, wartosciami niekwestionowanymi, a czesto uwaža sie, že zasadá pewnošci prawa ma shižyc zasadzie sprawiedliwošci podatkowej w procesie stosowania prawa, gwarantujqc wfašciwy wymiar podatkowy"71. 67 Szerzej na ten temat patrz: R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego..., oraz tego autora: Prawo podatkowe...; S. Rozmarýn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w šwietle wykladni prawa; M. Zielíňski, Wspôlczesne problémy wykladni prawa, PÍP 1996, nr 8-9, oraz tego autora: Wyznaczniki regúl wykladni prawa, RPEiS 1998, nr 3-4; Wykladnia prawa. Zásady. Reguly. Wska-zówki, Warszawa 2002. 68 M. Zieliňski, Interpretacja-jako proces dekodowania tekstu prawnego, Poznaň 1972; A. Redelbach, S. Wronkowska, Z. Ziembiňski, Zarys teorii paňstwa i prawa, Warszawa 1994; Z. Ziem-biňski, Logika praktyczna, Warszawa 1995. 69 J. Wróblewski, Rozumieme prawa i jego wykladnia, Ossolineum 1990. 70 S. Rozmarýn, Prawo podatkowe a prawo prywatne..., s. 2. 71 R. Mastalski, Prawo podatkowe..., s. 97. Finn im mm 5 wvkladnia prawa podatkowego___________________________________________ 169 5.2. Dyrektywy interpretacyjne Wykladnia przepisów prawa podatkowego jest konieczna z wielu powodów72. jsfajwažniejsze z nich ujac možná nastepujaco: 1 Teksty przepisów prawa podatkowego redagowane sq zgodnie z regulárni skladní jazyka powszechnego. W tekšcie prawnym dotycz^cym opodatkowania uwidaczniajq sie zatem typowe cechy stownictwa ogólnego, a przede wszyst- i^m__wieloznacznošc i niedookreslonosc. Praktyka legislacyjna dowodzi, že w tekšcie prawnym — co zawsze jest jego mankamentem — nie da sie uniknac zwrotów wieloznacznych. Natomiast zwroty niedpokreslone ustawodawca z reguly stosuje po to, by zapewnič elastycznošč tekstu prawnego. 2. Prawodawca, stosujac w prawie podatkowym jezyk etniczny (ogólny, po-wszechny), môže popelnic, a praktyka legislacyjna niezbicie dowodzi, že popel-nia blad polegajqcy na tym, že sformulowania prawne tekstu podatkowego sq niejasne. 3. Prawodawca przy formulowaniu przepisów prawnopodatkowych wysiawia si? jasno, ale nieadekwatnie do založen danego aktu prawnego. Z reguly dyrektywy interpretacyjne systematyzuje sie w trzy grupy: jezyko-we, systemowe, funkcjonalne (celowošciowe) i stosownie do tego podziahí wy-odrebnia sie trzy rodzaje wykladni, tj.: wykladnie jezykow^, wykladni^ systemo-wa., wykJadni^ funkcjonaina. (celowošciowaj73. - Wykladnia j^zykowa uwzglednia reguly znaczeniowe74: jazyka powszechnego, jezyka prawnego, jezyka prawniczego. W przypadku regúl znaczeniowych jazyka powszechnego chôdzi o odwola-nie sie do slownika jazyka polskiego, a najlepiej do kilku z nich. J^zyk prawny, czyli jezyk tekstu prawnego, môže zawierač definicje legálne (slowniczek defí-niuj^cy užyte zwroty ustawowe). Natomiast jezyk prawniczy to jezyk orzecznic-twa (Trybunal Konstytucyjny, S^d Najwyžszy, Naczelny Sad Administracyjny) oraz jezyk literatury prawniczej (communis opinio doctorum). Przy stosowaniu wykladni jezykowej pierwszeňstwo przyznač nálezy definicji legálnej, albowiem 72 Raport o stanie prawa podatkowego, [w:] Prawo finansowe i nauka prawa finansowego na przelomie wieków, pod red. A. Kosteckiego, Krakow 2000, s. 117-118: „Sprawnošc przebiegu stosowania prawa podatkowego zaležy od tresci i jakošci przypisów. Adresaci przepisów prawa podatkowego, w zwiazku z niska_ jakostia_ przepisów tego prawa, maja_ nierzadko trudnošci w wy-borze takiego wariantu zachowania, który bytby uznaný za zgodny z prawem. Problémy te nastúpme przenoszone sa. niejako na organy podatkowe i Naczelny Sad Administracyjny". Patrz takže: K. Pieszka, Jezykowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykladni, [w:] Filozoficzno--teoretyczne problémy sqdowego stosowania prawa, pod red. M. Zirk-Sadowskiego, Lódž 1997; J. Oniszczuk, Stosowanie prawa. Wybrane problémy, Warszawa 2000; S. Wronkowska, Z. Ziem-bmski, Zarys teorii prawa, Poznaň 1997. 73 R. Mastalski, Prawo podatkowe..., s. 99 i n. 74 R. Mastalski, Wykladnia jezykowa w interpretacji prawa podatkowego, „Przeglad Podatkowy" nr 8, 1999, s. 3 i n.; M. Zielinski, Wyznaczniki regúl wykladni prawa..., s. 12. 170 XL Prawo podatko] 'We IH \ \ nie ma silniejszych regúl shižacych ustáleniu znaczenia zwrotów užytych w prÄ_ pisach prawnych75. W dalszej kolejnošci, a wiec wówczas gdy brak jest definícii' legálnej, stosowač nálezy reguly znaczeniowe jezyka prawniczego. Przy stoso-waniu regúl znaczeniowych jazyka prawniczego musi bye zachowana nastenu|a_' ca hierarchia76: (1) ustálenie, czy nie ma zwiazania cudzq decyzja. in terpretac vina^ w danej sprawie (orzeczenie TK, SN, NSA), (2) ješli brak jest tego zwia^a-' nia? nálezy ustalič, czy istnieje zgodny, niebudz^cy wqtpliwošci pogla_d doktryny W przypadku braku definieji legálnej i niemožnošci poshiženia sie jezykictn * prawniczym nálezy odwolač sie do regúl jazyka powszechnego, okreslanego cze^to jako jezyk potoezny, j$~žyk étniezny. Regutom jezykowym wykladni nálezy przyznač pierwszeňstwo przed dyrek-tywami systemowymi i funkcjonalnymi (celowošciowymi)77. A zatem, jezeh na gruncie regúl znaczeniowych jezyka možná przeložyc interpretowane przepisy prawne na zgodne ze soba^ normy postepowania, to stosujac zásady clara non sunt interpretanda, nie naležy odwohywac sie do innego spôsobu wykladni. Wykladnia systemowa bqdž celowošciowa môže jedynie dodatkowo wzmacmac wyniki wykladni jezykowej. Oznacza to, že w paňstwie prawnym przy stosowa-niu wykladni naležy brae pod uwage przede wszystkim znaczenie jezykowe tek-stu prawnego. Wykiadnia systemowa wiaže sie z ustaleniem znaczenia przepisu prawa podatkowego ze wzgledu na system prawa, do którego przepis naležy. Oznacza to, že przepisy sa_ interpretowane we wzajemnym ich zwiazku z calošci^ systému prawa podatkowego. Ma ona dwa aspekty: zewnetrzny i wewnetrzny. Wykladnia systemowa zewnetrzna umiejscawia przepis prawa podatkowego w ramach porzadku prawnego, do którego naležy, a wife — Konstytucja, usta-wy, ratyfikowane umowy miedzynarodowe, rozporz^dzenia. Dotyczy tež inter-pretaeji przepisów prawa podatkowego w powiazaniu z przepisami naležacymi do innych galezi prawa (np. prawa cywilnego, administracyjnego). Wykladnia systemowa wewnetrzna dotyczy powiazaň o charakterze wewnata-galeziowym, czyli powiazaň, które zachodza_ miedzy przepisami prawa podat- 75 M. Zieliňski, Wyznaczniki regul wykladni prawa..., s. 15-16, oraz tego autora: Wykladnia prawa..., s. 293 i n. S. Czepita, Reguly konstytucyjne a zagadnienia prawoznawstwa, Szczecin 1996; M. Zielm-ski, Wykladnia prawa..., s. 188 i n. 77 Wykladni? jezykowa, naležy stosowac w pierwszej kolejnošci. Možná dzieki ternu ustalic trešč normy zawartej w przepisach podatkowych. Stosowanie wykladni jezykowej wiaže sie z prze-strzeganiem przez prawodawe? zásad racjonalnošci przy tworzeniu tekstu prawnego, co wyma-ga nienagannej techniki legislacyjnej. Punktem wyjšcia w procesie wykladni przepisów podatkowych jest zawsze odwolanie sie do reguí znaczeniowych jezyka, w ktorých przepisy te sa. sformu-lowane. Z založenia jezykowej racjonalnošci prawodawey wyprowadza sie reguly, že ježeli przepis podatkowy jednoznacznie w danym jazyku formuluje norme postepowania, to tak wlašnie daný przepis naležy rozumieé. ríf n íi 11 í ri 111 ihm] 5 ^irfadmajrm^ podatkowego 171 Przede wszystkim poszukuje sie zwiazków znaczeniowych przepisów wa podatkowego zarówno w ramach danego aktu prawnego, jak i w ramach pozostalých aktów prawnych. ' Wykladnia systemowa zakladá zgodnošč ustaw podatkowych z Konstytucjq. niatego zmierza do takiej interpretaeji przepisów prawa podatkowego, która rowadzi do sformulowania norm postepowania o trešci zgodnej z normami, wartosciami i zásadami konstytucyjnymi. : Wykladnia ŕunkcjonalna (celowošciowa) poszukuje sensu przepisów prawa ^atk0wego-pr^zaiadanieJmJ;akie.go_znaczenia, które znajduje uzasadnienie rf systemie wartošci przypisywanym racjonalnemu ustawodawcy. Przy tej wy-kiadni jest si? zdaným na wiedz?, madroše, system wartošci, poezucie i rozumie-ňie sprawiedliwošci przez interpretátora, który poszukuje „racjonalnego celu" danego przepisu i w nawiazaniu do niego przyporzadkowuje tresc wysiowionej normy postepowania. Interpretátor wiaže brzmienie síów przepisów prawa podatkowego z sensem i celem przyj^tym jego zdaniem przez ustawodawce w da-aym akcie prawnym. Oznacza to, že przy wykladni celowosciowej uwzglednia si? kontekst funkcjonalny, w sklad którego wchodza. wszystkie fakty, a takže reguly pozaprawne i oceny, które wplywaja. na rozumienie tekstu prawnego. Wykladnia celowošciowa niesie ze soba^ niebezpieczeňstwo. Zwiazane jest ono przede wszystkim z tym, že interpretátor uzyskuje bardzo duža^ swobode; w po-szukiwaniu ratio legis aktu prawnego. Interpretátor, ustalajac cel aktu prawnego, czyni to na gruncie przyjetych i aprobowanych pŕžeVsTebie wartošci i océn. Nie mušzí| one bye w rzeczywistošci tožsame z tými, ktorými kierowaí si? rze-komo racjonalny ustawodawca. Dlatego stosowanie wykladni celowosciowej po-winno byč w prawie podatkowym bardzo rozwažne i ostrožné. Oznacza to, že wykladnia celowošciowa nie môže miec charakteru glównego i podstawowego, ale jedynie charakter uzupelniajacy. Tak wiec wykladnia celowošciowa môže byč stosowana w šcistym powiazaniu z wykladni^ j^zykow^ i systemowa^ Nigdy na-tomiast samodzielnie. Ponadto dyrektywy celowošciowe nigdy nie moga. prowa-dzic do rozszerzenia obowiazku podatkowego, albowiem interpretacjai« dubio pro fisco bylaby naruszeniem wartošci i zásad konstytucyjnych. Przede wszystkim byloby to niezgodne z konstytucyjnym pojeeiem demokratycznego paňstwa prawnego. Podobnie na mocy wykladni celowosciowej nie možná poszerzač uprawnieň, takich jak ulgi, zwolnienia, poprzez wychodzenie poza granice znaczeniowe tekstu prawnego. 5.3. Standardy interpretacyjne Przepisy dotyczace obowiazków podatkowych sa^ niejednokrotnie nieostre, niejasne, wieloznaczne. Ich sens z reguly budzi wqtpliwošci interpretacyjne. Wat-pliwošci podyktowane sa_ takže i tym, že pojecia prawne užywane na gruncie prawa podatkowego moga^ miec i maj^ róžn^, a wiec odmienn^ trešč od tých i fr 172__________ ______________________________xl Pmwo Podatko samých okrešleň užywanych w gaieziach prawa powiazanych z prawem podá kowym. W procesie odkodowania norm z przepisów prawnopodatkowych isto na, role spelniaja, standardy interpretacyjne. Standardy interpretacji78 nadajq zásady pierwszeňstwa wykiadni j?zykowei Przyjmuje sie, že nie nálezy podejmowacwykíadni funkcjonalnej w przypad jednoznacznošci rezultátu wykiadni jezykowej79. Jest tak przede wszystkim dľ tego, že „w panstwie prawa obywatele majq prawo dziaiac w zaufaniu do teg co zostato powiedziane w ustawie, a nie stosownie do tego, co ustawodawca chcia powiedziec albo powiedzialby, gdyby znal nowe okolicznošci"80. Regula^ jest, ž znaczcnicm jczykewynrprzepisu jest jego znaczenie potoczne. Natomiást w przy. padku, gdy ustawodawca nadaje przepisowi podatkowemu swoiste znaczeni prawne czy tež znaczenie specjalne, trzeba przyjac, že znaczeniem jezykowyj jest to wiašnie znaczenie. Konsekwencj^ pierwszeňstwa i prymatu wykiadni jezykowej jest pomocni-czošc wykiadni systemowej i funkcjonalnej (celowošciowej). Pomocniczošč nálezy rozumieč jako stosowanie wykiadni systemowej i funkcjonalnej wów^ czas, gdy: 1) znaczenia jezykowego przepisu nie da sie ustalič, 2) rezultát wykiadni jezykowej nie može bye zaakceptowany ze wzgledu na wažne racje. Wažne racje81 odnoszq sie do wskazania, že wykladnia jezykowa: 1) jednoznacznie i wyražnie, a wiec w sposób niebudzqey w^tpliwošci, pize-czy hierarchicznie wyžszym normom systému prawa, 2) prowadzi do ražaco niesprawiedliwego lub niesíusznego rozstrzygniecia, 3) prowadzi do niedorzecznych i absurdalnych konsekwencji. Gdy nie da sie usunac watpliwošci opierajac sie na rezultatach wykiadni jezykowej, naležy korzystač z wykiadni systemowej, a w dalszej kolejnošci (a wicc wówczas, gdy i wykladnia systemowa nie usuwa watpliwošci interpretacyjnych) z wykiadni funkcjonalnej (celowošciowej). W myši zásady in dubio pro tributario, wywodz^cej sie z konstytucyjnych gwarancji podstawowych praw i wolnošci, wa_tpliwošci, które dotyczq. wykiadni przepisów podatkowych, nie powinny byc interpretowane na niekorzyše po-datnika82. 78 L. Morawski, Wstep do prawoznawstwa, Toruň 1997, s. 131 i n. 7y Z. Ziembiňski, Lex a ius w.okresie przemian, PiP 1991, nr 6, s. 11 i n. 8n L. Morawski, Gíówne problémy wspólezesnej filozofii prawa..., s. 236- 81 L. Morawski, Wstep do prawoznawstwa..., s. 142. 82 Szerzej na ten temat patrz: Uzasadnienie wyroku SN z 24 kwietnia 1997 r. (Ill RN 14/97), uchwala (7) NSA z 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98; B. Brzeziňski, Rozstrzyganie wqtpliwošci na korzyščpodatnikajako zasadá wykiadni prawa podatkowego, [w:] Ex iniuria non oritur ius..., s. 251 i n., oraz tego autora: Szkice z wykiadni prawa podatkowego, Gdansk 2002. irnmirmin 173 ťlfl ■ yn^mprawapodatkowego_________________________________________ 5.4. Reguly intertemporalne Siosunek przepisów prawnych ustanowionych w daným czasie do sytuacji praw--" h które powstaly przed wejšciem tych przepisów w žycie, jest podstawowym i'.Vmem intertemporalnym83. Chôdzi wiec o zagadnienie, które ujac možná "^l ■ «tel luiaco: dawna sytuacja prawna a nowe prawo. Problem ten može rozstrzygač: 1) decyzja prawodawcy wyražona bezpošrednio w przepisach prawa, 2) orzeczenie sa_du. ■'..ipadnienia intertemporalne, które musi rozstrzygnac prawodawca, dotyczaj >p% 1) daty wejšcia aktu normatywnego w žycie, v* 2) relacji sytuacji prawnych powstalych przed datq wejšcia aktu normatyw-i nego w žycie do rozwiazaň prawnych, które z tego aktu normatywnego wynikaj^. Wprowadzenie aktu normatywnego w žycie može dokonac sie z dniem jego i\ ö'gfoszenia. Odmienne rozwiazanie može polegac na wskazaniu terminu innego t-l-niž termín ogloszenia (np. ustawa podatkowa ogloszona dnia 1 marca wchodzi £- ^žycie z dniem 15 kwietnia) badž wskazania uprywu okrešlonego czasu od dnia ". ogtoszenia (np. ustawa podatkowa wchodzi w žycie po upíywie 14 dni od dnia ogloszenia). Data wejšcia w žycie podatkowego aktu normatywnego ma podstawowe znaczenie. Oznacza bowiem, že od tego dnia aktualizuje sie obowiazek stosowania przepisów wtym akcie zawartych. W odniesieniu do relacji: dawna sytuacja prawna. a nowe prawo — rozwiazanie stosowane przez prawodawce može wskazywac na opowiedzenie sie za zásady bezpošredniego dzialania nowego prawa podatkowego. Zasadá ta polega na tym, že od chwili wejšcia w žycie nowych przepisów prawa podatkowego naležy je stosowac do wszelkich stosunków prawnych, zda-rzeň czy stanów rzeczy danego rodzaju, zarówno tych, które dopiero powstan^, jak i tych, które powstaly wczešniej, tj. przed wejšciem w žycie nowych przepisów, ale trwaja^ w czasie dokonywania zmiany prawa podatkowego. Orzecznic-two Naczelnego Sadu Administracyjnego przyjelo, že zasadá bezpošredniego dziatania nowej normy prawnej powinna mieč zastosowanie do tych przepisów prawa podatkowego, które zawieraja, jedynie formule o ich wejšciu w žycie z dniem ogloszenia (uchwala pieciu sedziów NSA z 20 paždziernika 1997 r., FPK11/97). Oprócz zásady bezpošredniego dzialania nowego prawa prawodawca može wybrac równiež inne rozwiazania. I tak, može wskazac na zásade dalszego dzia-tania dawnego prawa podatkowego (naležy stosowac dawne przepisy podatko-we) badá može wskazac na zásady wyboru (uprawniony podmiot wybiera, które przepisy prawa podatkowego naležy stosowac). 83 J. Mikolajewicz, Prawo intertemporalne w okresie transformácii (referát przedstawiony na 'ježdzie Katedr Teorii i Filozofii Prawa), oraz tego autora- Prawo intertemporalne. Zagadnienia '-oretycznoprawne, Poznaň 2000; M. Zirk-Sadowski, Problémy intertemporalne w orzecznictwie tdowym, maszynopis, s. 51. Orzeczenia sadowe (wyroki Trybunahi Konstytucyjnego, Sadu Najwyzszeg-Naczelnego Sadu Administracyjnego) dotyczace problemów intertemporalnych formuiowane sa_ w kontekšcie zásady zákazu retroakcji. Chôdzi tu zarówno o r guf£, która (1) zakazuje prawodawcy stanowienia przepisów prawa podatkowe go o mocy wstecznej, jak i o dyrektyw? interpretacyjnq, która (2) zakazuje st sowania takiej wykladni przepisów prawa podatkowego, która prowadzilaby d uznania, že odnosza^ si? one do zdarzeň sprzed ich wejšcia w žycie, Bior^c pod uwage orzeczenia Trybunalu Konstytucyjnego (m. in. orzeczeniá o sygn. akt: K.l/88, K.7/90, K.14/91, K.8/93, K.13/93, K.l/94, K.15/95, K 26/9 I&Í0/9S) oraz na lini? orzečžniczq Naczelnego Sa_du Administracyjnego, mozn sformulowac nastepujace reguly dotyczace zásady zákazu retroakcji. Zasadá niedziaiania prawa podatkowego wstecz oznacza: a) zákaz stanowienia norm prawnych, które nakazywaryby stosowač nowo ustanowione normy prawne do zdarzeň, które miary miejsce przed ich wejšciem w žycie i z ktorými prawo nie wiazalo dota_d skutków prawnych, b) zákaz stanowienia intertemporalnych regúl, które maja^ okrešlic trešc sto-sunków prawnych powstalych pod rz^dami dawnych norm, a trwajqcych w okresie wejšcia w žycie norm nowo ustanowionych, ježeli reguly te wywohya_ prawnie ujemne nast^pstwa dla bezpieczeňstwa prawnego i poszanowania praw nabytých. Przy ustalaníu na s tep s tw prawnych zdarzeň, które miary miejsce pod rz^-dami dawnych norm podatkowych, ale wystepujq w okresie, gdy nowa norma podatkowa weszla w žycie, nálezy zgodnie z zasada_ lex retro non agit nast^pstwa te okrešlic na podstawie dawnych norm prawnych, ale jedynie do czasu wejšcia w žycie norm nowych. Ježeli prawodawcy byry od dawna znane przyczyny i okolicznošci wymagaja-ce zmiany przepisów podatkowych, to chočby te przyczyny i okolicznošci byl\ niezmiernie wažne, to nie stanowi^ uzasadnienia usprawíedliwiajacego zasto-sowanie retroaktywnej formy regulacji. Podatnik nie môže ponosic konsekwen-cji opieszatosci czy wrecz niedbalstwa prawodawcy. Istotnq cech^ stanowienia prawa podatkowego w demokratycznym paňstwie prawa jest to, iž prawo powinno dziafac pro fiituro. Jedynie wprzypadku, gdy prawo podatkowe wprowadza regulacje korzystniejsze dla podatników íub chocby tylko niepogarszajace ich dotychczasowej sytuacji prawnej, možná przyjac, že retroaktywnošč nie narusza konstytucyjnych zásad. Trzeba to jednak každora-zowo wyražnie wykazac. Nie wystarczy tu domniemanie, zwlaszcza gdy chôdzi o interes prawny jednostki, który nie môže doznawač ograniczeň tylko na podstawie domniemania. Ustawa podatkowa dziaía z mocq wsteczn% kiedy poczatek jej stosowania ustalony zostal na czas wczešniejszy aníželi ten, w którym ustawa podatkowa sta- M. Zirk-Sadowski, Problémy intertemporalne w orzecznictwie sqdowym... b sm stosowania prawa podatkowego 175 wa TO ' sie obowiazujaca; trešciq zásady niedzialania prawa wstecz jest wiec zákaz nada-anía prawu podatkowemu mocy wstecznej. Zákaz ten dotyczy zwlaszcza tých rzepisów podatkowych, które normujac uprawnienia i obowiazki podatkowe, pro- wadza do pogorszenia sytuacji ich adresatów w stosunku do stanu poprzedniego. r * r^ysteczne dzialanie prawa podatkowego nie zachodzi wówczas, gdy nast§p-štwa zdarzeň, które nasta_pily w przeszlošci, sq kwalifikowane wedhig norm nowych, jednakže dopiero od momentu wejšcia tých norm w žycie. W razie wqtpliwošci co do czasu obowiazywania podatkowego aktu norma-tvwnegô naležy przyj^čTže^každy-przepis normuje przysztošc, a nie przeszlošc. 6. Etapy stosowania prawa podatkowego Mala precyzja przepisów prawnopodatkowych jest jedným z podstawowych mankamentów procesu legislacyjnego. Stanowi zaprzeczenie zásady pewnošci pra-,va. Biedy i uchybienia prawodawcy prowadz^ do niejednolitego stosowania prze-oisów prawa podatkowego. Czesto hipoteza normy prawnopodatkowej sformulovaná jest wsposób normatywnie nieostry (pozostaje wzwiazku ztym znaczna j.voboda interpretacji). Kanónem stosowania prawa podatkowego musi byč nast?-puiaca zasadá: obowiazek podatkowy nie môže byc rezultatem interpretacji przepisów podatkowych, musi wynikac wprost i bezpošrednio z ustawy podatkowej. Zasadniczo každý tekst z dziedziny prawa podatkowego, z uwági na swóje cechy, wymaga interpretacji. Róžnica sprowadza sie z reguly do tego, že z uwa-gi na trešc przepisów podatkowych interpretacja dokonywana jest z wiekszym hádž mniejszym trudem. W celu unikniecia bledów interpretacyjnych naležy prze-strzegač wlašciwych etapów stosowania prawa podatkowego. Pierwszy etap wiaže si§ z ustaleniem kwestii podstawowej, a mianowicie jaki przepis prawa podatkowego obowiazuje. Chôdzi tu o dwa zagadnienia: 1) czy daný przepis prawa podatkowego aktualnie obowiazuje, 2) jakie jest aktuálne brzmienie danego przepisu podatkowego. Przy ustalaniu, czy daný przepis prawa podatkowego aktualnie obowiazuje, naležy uwzgl^dniač85: przepisy derogacyjne, reguly derogacyjne, desuetudo, prze-pisy utrzymane w mocy, zmiany tekstu prawnego, tekst jednolitý, zmiany tekstu jednolitego. Ustálenie aktualnego brzmienia przepisu prawnopodatkowego wiaže si$ nie tylko z uwzglednieniem zmian dokonaných w danej ustawie podatkowej, ale rów-niež ze zmianami, które zostaly dokonané w ustawach, które nie mája. charakteru striete podatkowego. 85 M. Zieliňski, Wyznaczniki regúl wykladni prawa..., s. 15, oraz tego autora: Wykladnia prawa..., s. 293 in. P 176________________________________________^Z£° Drugi etap polega na ustáleniu rzeczywistego podatkowoprawnego* faklycznego. Z zásady prawdy obiektywnej wynika obowiazek uzyskanía* organ podatkowy takiego obrazu stanu faklycznego sprawy, który jest i z rzeczywistošciq. Ustálenie stanu faktycznego indywíduaínej sprawy pod wej polega nie tylko na ustáleniu faktów, ale wiaže sie równíež z wszechstr ocena ustalonych faktów. Oznacza to, že obraz indywidualnégo stanu fa nego sprawy podatkowej musi zawierac nie tylko proste odbicie faktów ofil tywnej rzeczywístosci, ale i wnioski o faktach. Ježeli istnieja^ w^tpliwošci í dotyczy ustálen samých faktów badž oceny tých faktów, to nálezy kierowa* zákazem rozstrzygania w^tpliwošci na niekorzyšc podatnika. Ten zakaz~wym ------nä^teptn^cyclruscfšTenr a) w^tpliwošci, ktorých nie udalo sie wyjašnic, muszq dotyczyc istotnych rozstrzygni?cia sprawy podatkowej okolicznošci, b) pomimo starannie przeprowadzonego post?powania dowodowego i czerpania wszystkich dopuszczonych przez prawo srodków dowodowych udalo si? wyjašnic (rozstrzygnac) istniejqcych w^tpliwošci. Stan faktyczny sprawy podatkowej ksztaltuje ustawodawca przepisem o cu rakterze generálnym. Niedopuszczalne jest w procesie stosowania pi awa p< ■• i. kowego wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które okresla ustaw.i \m datkowa. Dokonuje si? w takim przypadku nadinterpretacji tekstu ustaw i datkowej, co w konsekwencji prowadzí bqdž do rozszerzenia obowi i podatkowego, badž tež do rozszerzenia stosowania przywileju podatkowt • Trzeci etap dotyczy niewadliwíe dokonanej subsumpcji. Wiaže si? z".\ z zasadniczym problémem, a mianowicie z ocenq, czy daný stan faktyczny v1 i wy podatkowej miešci si? w zakresíe wyznaczonym przez daný przepis pra ' ■■■ ■ podatkowy. Przepis prawa podatkowego okresla zarówno abstrakcyjny -faktyczny, jak i dyspozycj?, która wskazuje, jakie nast?pstwo prawne z tyni ^ ■ nem faktycznym jest zwiazane. Nálezy ustalic, czy rzeczywisty stan fakty»/m (wynikajacy z indywidualnej konkrétnej prawy podatkowej) i stan abstralmi-ny (wynikajacy z ustawy podatkowej) sq identyczne, tožsame. Problem spmw.i-dza sic žalem do tego, czy možná w spôsob logiczny i zásadný powiazac Konkrétny stan faktyczny z abstrakcyjnym stanem faktycznym wyznaczonym ju/i/ przepis prawa podatkowego. Ježeli oba stany faktyczne nie pokrywaja^ si?, a ■«. >. sq rozbiežne, to mylne podciqgni?cie rzeczywistego stanu faktycznego jed i *' kowej sprawy podatkowej pod abstrakcyjny stan faktyczny uj?ty wprzc i- -podatkowym zawsze stanowi bhjd w subsumpcji. Czwarty etap to prawidíowe ustálenie nasteptstwa prawnego, okrešlcu- •■ w przepisie prawa podatkowego. Nast?pstwo prawne powstaje skutecznie * '■ -1 i wyíacznie wówczas, gdy dokonaná zostala niewadliwa subsumpcja. Chod i n zarówno o obowiazki podatkowe (zobowiazanie podatkowe í jego wysol >^ ■ jak i o uprawnienia (zwolnienia, odliczenia, obniženia, zmniejszenia, í ■ -powodujŕj. obniženie podstawy opodatkowania lub wysokosci podatku). Rozdziat XII PRAWO PODATKOWE A PRAWO CYWILNE 1. Wprowadzenie /wiázki jakie zachodza. pomi?dzy prawem podatkowym (prawem publicz-mm» a prawem cywilnym (prawem prywatnym) mají* swój aspekt teoretyczny, Um v przeklacla si? na zásady stosowania prawa podatkowego1. Podstawowy pro-"bfiíin dotyczy kwestii skutecznošci umów cywilnoprawnych w obszarze prawa po-d u kowego. a zwtaszcza nast^pstw w zakresie uchylania si? od obowiazków po-d.ilkowych badž tagodzenia ciežarów podatkowych przy zastosowaniu instytu-iii i zásad prawa cywilnego. W prawie cywilnym strony zawierajace umow? moga, utožyč stosunek prawny \uillug swego uznania, byleby jego trešc lub cel nie sprzeciwiaiy si? wlašciwošci u i urze) stosunku, ustawie ani zasadom wspólžycia spolecznego. W ten sposób prawo cywilne wyraža zásad? autonomii woli stron, która ma szczególne znacze-nie w obrode prawnym. Strony umowy moga. podejmowač swobodnie decyzje co do zawarcia badž niezawarcia umowy, dobom kontrahenta, ksztattowania trešci umowy, a takže wyboru formy nawia_zania stosunku prawnego2. Nast^pstwem 1 Szerzej na ten temat patrz: P. Karwat, Obejšcie prawa podatkowego, Warszawa 2002; S. Rozmarýn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w šwietle wykiadniprawa, Lwów 1939; por.: B. Brze-zimti, Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczqce unikania opodatkowania, Toruň 1996; A. Ha-nusz, Prawnopodatkowe skutki umowy užyczenia w obrode gospodarczym, „Przeglad Sadowy" 1998, nr 3, oraz tego autora: Procesowe gwarancje zásady autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w postepowaniu podatkowym, [w:] Polska lat dziewiečdziesiqtych. Przemiany paňstwa i prawa, Lublin 1998, s. 243 i n.; Zasadá autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w šwietle prawa podatkowego, PiP 1998, nr 12; R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2001. 2 A. Hanusz, Zasadá autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w šwietle prawa podatkowego..., s. 36: „W myši zásady autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych prawo cywilne przyznaje podmiotom uczestniczacym w obrocie prawnym szerolq swobode w dokonywa-nm róžnorodnych czynnošci. Swoboda ta obejmuje ksztaltowanie trešci czynnošci prawnych, wybór formy, a gdy idzie o czynnošci dwustronne, oznacza równiež swobode doboru kontrahenta. Wšród tých ostatních czynnošci prawnych podstawowym instrumentem pozwalajacym po-szczególnym podmiotom na ksztaltowanie wlasnej sytuacji prawnej sa. umowy".