Adobe Systems Adobe Systems Mezinárodní daňové právo Michael Feldek www.law.muni.cz Adobe Systems Adobe Systems Mezinárodní daňové právo - pojem nSoubor právních norem upravujících daňové právní vztahy s mezinárodním (cizím) prvkem nMůže upravovat přímé i nepřímé daně a spolupráci daňových orgánů z různých států nPrávní normy jsou obsaženy nejen v mezinárodních smlouvách a právních aktech mezinárodních organizací, ale i ve vnitrostátních právních předpisech n nNejexponovanější oblasti úpravy: nProblematika dvojího zdanění nSpolupráce veřejných orgánů při správě daní (výměna informací, provádění dožádaných úkonů, vymáhání pohledávek) n www.law.muni.cz Adobe Systems Adobe Systems Mezinárodní prvek může být dán: n nCizím subjektem daně (např. daňový poplatník z jiného státu) n nCizím předmětem daně (např. příjem dosažený tuzemským poplatníkem v jiném státě) n nObsahem (práva a povinnosti týkající se daňových povinností se vztahem k jinému státu; např. zohlednění daně zaplacené v jiném státě v tuzemském daňovém řízení nebo správní spolupráce orgánů různých států při vymáhání daňových nedoplatků) n www.law.muni.cz Adobe Systems Adobe Systems Daňová svrchovanost (suverenita) n= právo státu či jiného celku nezávisle na ostatních (autonomně) vytvářet vlastní daňový systém a daňové instituty. n nNepřímé daně nDaňová svrchovanost členských států významně omezena předpisy Evropské unie nHarmonizovaná právní úprava ve vztahu k předmětu daně, vzniku daňové povinnosti a výjimkám pro určité subjekty nSpotřební daně (akcízy) - směrnice Rady 2008/118/ES, o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS nDPH - směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty nPřímé daně nHarmonizace v rámci Evropské unie minimální nZachování rovnoměrné zdaňovací pravomoci členských států, předpisy EU řeší spíše okrajové otázky (např. směrnice Rady 2009/133/ES, o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy) n n www.law.muni.cz Adobe Systems Adobe Systems Daňová jurisdikce n= Právo vybírat daně a určovat pravidla pro jejich výpočet a placení; zdaňovací pravomoc. nNedílná součást daňové svrchovanosti; v přeneseném významu se pojmem daňová jurisdikce označuje subjekt (nejčastěji stát) s daňovou svrchovaností. nRozsah vyplývá z vnitrostátních předpisů, omezena může být na základě mezinárodních smluv či práva Evropské unie. nZpravidla založena na zásadě rezidentství (neomezená daňová povinnost osob, které mají na území státu bydliště, sídlo nebo místo skutečného vedení) a zásadě zdroje (příjmy mající původ na území státu); obvykle se uplatní kombinace obou zásad. nPři kolizí jurisdikcí může docházet ke dvojímu zdanění. n n n www.law.muni.cz Adobe Systems Adobe Systems Dvojí zdanění n= situace, kdy je stejný předmět daně podrobován dvojnásobnému či vícenásobnému zdanění stejnou daní nebo daní obdobné povahy. n nJako dvojí zdanění se naopak neoznačuje situace, kdy je totožná transakce zatížena několika různými daněmi z důvodu vzniku několika odlišných předmětů daně – např. souběh DPH, spotřební daně a daně z příjmů při prodeji lihu. nKe dvojímu zdanění může docházet na vnitrostátní i mezinárodní úrovni. n n Dva druhy dvojího zdanění: nDvojí zdanění ekonomické – zdaňován je určitý příjem či majetek, avšak daňová povinnost dopadá postupně na více subjektů daně (např. zdanění dividend jako podílu na zisku právnické osoby, který již byl zdaněn daní z příjmů právnických osob). nDvojí zdanění právní – vícenásobná daňová povinnost totožného subjektu daně ve vztahu k témuž předmětu daně (např. zdanění téhož příjmu ve dvou různých státech). n n n www.law.muni.cz Adobe Systems Adobe Systems Mezinárodní dvojí zdanění nPředstavuje právní dvojí zdanění (je dána totožnost předmětu daně, subjektu daně, typu daně a zdaňovacího období) s mezinárodním prvkem. nVedlejší důsledek daňové svrchovanosti jednotlivých daňových jurisdikcí, které vnitrostátními předpisy zpravidla ukládají neomezenou daňovou povinnost vůči celosvětovým příjmům svých rezidentů a zároveň daňovou povinnost ve vztahu k příjmům dosažených na jejich území daňovými nerezidenty. nVnímán jako negativní jev – na straně jedné odrazuje tuzemské subjekty od ekonomické činnosti v zahraničí, na straně druhé snižuje atraktivitu investic ze zahraničí. nPrávní nástroje zamezení dvojímu zdanění či zmírnění jeho dopadů. n www.law.muni.cz Adobe Systems Adobe Systems Právní nástroje zamezení dvojímu zdanění n nVnitrostátní – daňová jurisdikce se jednostranným opatřením (např. zákonem) vzdá určitých daňových příjmů nebo jejich části (např. § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů umožňuje daň zaplacenou v zahraničí za určitých podmínek uplatnit jako položku snižující základ daně z příjmů placené v České republice). nMezinárodní – prostřednictvím shodného projevu vůle dvou či více svrchovaných daňových jurisdikcí, obvykle na základě reciprocity (vzájemnosti) – mezinárodní smlouvy nDvoustranné (bilaterární) – nejtypičtější jsou dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění; n Vícestranné (multilaterární) – ve vztahu k České republice pouze historicky v rámci RVHP (od konce 70. let 20. století do rozpadu RVHP) www.law.muni.cz Adobe Systems Adobe Systems Smlouvy o zamezení dvojího zdanění (SZDZ) nJednotná struktura; jednotlivé SZDZ zpravidla vycházejí z textu Modelové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění: věcný a osobní rozsah (čl. 1 a 2), definice (čl. 3 až 5), zdanění příjmů (čl. 6 až 21), zdanění majetku (čl. 22), metoda zamezení dvojího zdanění (čl. 23), zvláštní ujednání (čl. 24 až 29), vstup v platnost a podmínky vypovězení (čl. 30 a 31). nExistují i další vzorové smlouvy (OSN, USA), které však zachovávají stejnou strukturu. nVýklad SZDZ: „Interpretace smlouvy o zamezení dvojího zdanění má vycházet především ze smlouvy samotné, přičemž v kontextu smlouvy je třeba zhodnotit historické, systematické a teleologické argumenty, včetně komentáře Výboru OECD pro fiskální záležitosti k Modelové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku (je-li interpretovaná smlouva uzavřena podle této modelové smlouvy). Vnitrostátní právo by se mělo pro výklad smlouvy použít teprve tehdy, vyžaduje-li souvislost odlišný výklad.“ - rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27.05.2015, č. j. 6 Afs 52/2015 - 29 nČeská republika byla k 13. 1. 2020 smluvní stranou celkem 88 dvoustranných SZDZ (nejen se státy, s nimiž probíhá pravidelná obchodní výměna, ale například i s KLDR; nejnovější SZDZ s Korejskou republikou [č. 1/2020 Sb. m. s.]) n www.law.muni.cz Adobe Systems Adobe Systems Daňoví rezidenti (tuzemci) a nerezidenti (cizozemci) nUrčení, kdo je daňovým rezidentem (tuzemcem), je ponecháno na vnitrostátní právní úpravě, avšak pouze za předpokladu, že její příjem je podroben zdanění z důvodu jejího domicilu - bydliště, stálého pobytu, místa vedení nebo jakéhokoli jiného podobného kritéria (čl. 4 SZDZ). nV České republice je úprava obsažena v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též „ZDP“). nPojem daňový rezident nezahrnuje žádnou osobu, která je podrobena zdanění pouze z důvodu příjmů ze zdrojů ve smluvním státě nebo majetku tam umístěného (= daňový nerezident). nKolizní pravidla (resp. hraniční určovatele), pokud lze určitou osobou považovat za rezidenta obou smluvních států: n fyzické osoby: nOsoba je rezidentem státu, ve kterém má stálý byt; má-li stálý byt v obou státech, je daňový domicil určen na základě užších osobních a hospodářských vazeb (střediska zájmu); nNelze-li určit daňový domicil podle stálého bytu či střediska životních zájmů, pak je hraničním určovatelem místo, kde se obvykle zdržuje; nZdržuje-li se osoba v obou státech stejně, nebo se obvykle nezdržuje ani v jednom z nich, pak je hraničním určovatelem státní příslušnost. nNelze-li určit daňový domicil podle žádného z výše uvedených pravidel, určí se dohodou příslušných orgánů smluvních států. nprávnické osoby: n Daňovým domicilem je v případě konfliktu daňových jurisdikcí místo skutečného vedení právnické osoby. n n www.law.muni.cz Adobe Systems Adobe Systems Daňoví rezidenti (tuzemci) podle českého práva – fyzické osoby nDaňový rezident – poplatník daně z příjmů fyzických osob n§ 2 odst. 2 ZDP: „Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, pokud mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují. Daňoví rezidenti České republiky mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.“ nDaňové rezidenty stíhá neomezená daňová povinnost; jsou povinni v České republice zdanit veškeré příjmy, kterých dosáhli kdekoli na světě (zdanění na základě zásady rezidentství). nUrčení domicilu – definice obsaženy v § 2 odst. 4 ZDP: „Poplatníky obvykle se zdržujícími na území České republiky jsou ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích; do doby 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu. Bydlištěm na území České republiky se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat.“ nPozor: bydliště není totéž co trvalý pobyt, je třeba vycházet právě z definice § 2 odst. 4 ZDP. n Pozor: za předpokladu, že má poplatník na území České republiky bydliště, se již neprovádí časový test! V takovém případě je nerozhodné, zda na území České republiky pobýval alespoň 183 dnů v roce. www.law.muni.cz Adobe Systems Adobe Systems Daňoví nerezidenti (cizozemci) podle českého práva – fyzické osoby nÚprava obsažena v § 2 odst. 3 ZDP. nFyzické osoby jsou daňovými nerezidenty, pokud nespadají do definice daňových rezidentů podle § 2 odst. 2 ZDP, nebo pokud to o nich stanoví mezinárodní smlouva. nVýjimka pro studenty a pacienty - poplatníci, kteří se na území České republiky zdržují pouze za účelem studia nebo léčení, jsou daňovými nerezidenty i za předpokladu, že by jinak byly považování za daňové rezidenty ve smyslu § 2 odst. 2 ZDP. Zákon tak reflektuje pouze dočasnou povahu studia a léčení a nespojuje s nimi vznik daňového rezidentství. nDaňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky (zdanění na základě zásady zdroje). nPojem zdroj příjmů – úprava obsažena v § 22 ZDP. n n www.law.muni.cz Adobe Systems Adobe Systems Daňoví rezidenti a nerezidenti podle českého práva – právnické osoby nDaňový rezident – poplatník daně z příjmů právnických osob n§ 17 odst. 3 ZDP: „Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, pokud mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen (dále jen „sídlo“).“ nProblematika poplatníků daně z příjmů právnických osob, kteří nejsou právnickými osobami (např. svěřenské fondy) – „Pokud je poplatník, který není právnickou osobou, založen nebo zřízen podle právních předpisů České republiky, má se za to, že má na území České republiky sídlo.“ nDaňový nerezident – poplatník daně z příjmů právnických osob n§ 17 odst. 4 ZDP: „Poplatníci jsou daňovými nerezidenty, pokud nemají na území České republiky své sídlo nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy.“ nVe vztahu k rozsahu daňové povinnosti platí tatáž pravidla, jako u fyzických osob (u rezidentů zdanění na základě zásady rezidentství, u nerezidentů na základě zásady zdroje). n www.law.muni.cz Adobe Systems Adobe Systems Určení zdroje příjmů u daňových nerezidentů nÚprava obsažena v § 22 ZDP. nDiferenciace podle druhu příjmů (příjmy vykonávané prostřednictvím stálé provozovny, příjmy ze závislé činnosti, příjmy z převodu nemovitých věcí a další.) nPro určení, že příjem pochází ze zdrojů na území České republiky, se uplatní následující kritéria: nJe tam vykonávána činnost, ze které příjem pochází – příjmy podle § 22 odst. 1 písm. a), b), c) a f) ZDP (např. příjem ze závislé činnosti pochází ze zdroje na území České republiky, pokud je tam vykonávána práce, a to i tehdy, když je zaměstnavatelem slovenská společnost, která zaměstnanci vyplácí mzdu na účet vedený na Slovensku). nPříjem vyplácí český daňový rezident – vybrané příjmy podle § 22 odst. 1 písm. g) ZDP (např. licenční poplatky, podíly na zisku, výhry z hazardních her). nNa území České republiky je umístěn či využíván majetek, ze kterého příjem plyne – příjmy podle § 22 odst. 1 písm. d), e), f), h), i) a písm. g) body 1, 2, 5 a 7 ZDP (např. převod či užívání nemovitých věcí, převod závodu). n n www.law.muni.cz Adobe Systems Adobe Systems Metody zamezení (eliminace) dvojího zdanění podle SZDZ a ZDP nMetoda zápočtu (credit system) – snížení tuzemské daně o daň zaplacenou v zahraničí nZápočet úplný – daň zaplacená ve státě zdroje příjmů se celá započte na daň v druhém smluvním státě (např. některé příjmy podle SZDZ se Srí Lankou [č. 132/1979 Sb.]); nZápočet prostý – nejčastější metoda; zápočet je limitován poměrnou výší daně, která by připadla na příjem dosažený v zahraničí (pokud by takový příjem představoval ¼ všech příjmů poplatníka, lze započíst pouze částku odpovídající ¼ z celkové výše daně vypočtené z celosvětových příjmů; jsou tak chráněny daňové výnosy v případě, kdy má druhý stát vyšší sazbu daně). nMetoda vynětí (exemption) – příjem dosažený v zahraničí nepodléhá ve státě rezidenta zdanění; v podstatě se jedná o ekvivalent osvobození příjmu od daně nÚplné vynětí – příjem dosažený v zahraničí bez dalšího nepodléhá zdanění ve státě rezidenta (např. SZDZ s Brazílií [č. 200/1991 Sb.]); nVynětí s výhradou progrese – z celosvětových příjmů se vypočte průměrná sazba daně podle předpisů státu rezidenta a druhého smluvního státu, která se však aplikuje pouze na příjmy ze zdrojů ve státě rezidenta (např. SZDZ s Německem [č. 18/1984 Sb.]. nSnížení základu daně o daň zaplacenou v zahraničí – nejedná se o metodu zamezení dvojího zdanění, ale pouze o zmírnění jeho dopadů; upravuje § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. n www.law.muni.cz Adobe Systems Adobe Systems Mezinárodní spolupráce při správě daní nJednotlivé státy nemají pravomoc vykonávat veřejnou moc na územích jiných států – nemohou získávat informace, provádět šetření, vést řízení, postihovat majetek umístěný na území těchto států, ani účinně doručovat právní dokumenty (zejména rozhodnutí). nNa úrovni Evropské unie je tento problém řešen především unijním právem: núprava výměny informací (na žádost, z vlastního podnětu, automatická), účast při úkonech správce daně, souběžné daňové kontroly, doručování: nsměrnice Rady 2011/16/EU, o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS, implementována do českého právního řádu zákonem č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů nzvláštní úprava pro oblast DPH: přímo použitelné nařízení Rady (EU) č. 904/2010, o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty núprava poskytování pomoci při vymáhání nebo zajištění finančních pohledávek, při výměně informací a doručování dokumentů souvisejících s vymáháním nebo zajištěním finančních pohledávek (zejména daně, cla a poplatky): nsměrnice Rady 2010/24/EU, o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z daní, poplatků, cel a jiných opatření, implementována do českého právního řádu zákonem č. č. 471/2011 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek nMimo Evropskou unii je mezinárodní spolupráce při správě daní řešena dohodami jednotlivých států – dvoustrannými a mnohostrannými mezinárodními smlouvami. n n n www.law.muni.cz Adobe Systems Adobe Systems Mezinárodní spolupráce při správě daní – mezinárodní dokumenty nÚmluva o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech nMnohostranná mezinárodní smlouva (celkem 136 daňových jurisdikcí) nUpravuje výměnu informací na žádost, automatickou a spontánní, souběžná daňová šetření, přítomnost při daňových kontrolách v zahraničí, dožádání vymáhání a předběžných opatření a doručování dokumentů. nPro Českou republiku vstoupila v platnost k 1. 2. 2014 (byla vyhlášena dne 27. 1 2014 ve Sbírce mezinárodních smluv pod č. 2/2014). nDvoustranné dohody o výměně informací v daňových záležitostech (TIEA – Tax Information Exchange Agreement) – dohody se státy jako Aruba, Belize, Britské Panenské ostrovy. nDvoustranné smlouvy s USA s vazbou na příslušnou SZDZ. nVýměna informací a správní pomoc při vymáhání v oblasti daní z příjmů a obdobných daní upravují mimo jiné i SZDZ (zpravidla čl. 26 a 27). n www.law.muni.cz Adobe Systems Adobe Systems Nespolupracující daňové jurisdikce nSeznam vypracován Evropskou unií, je součástí vnější strategie EU pro efektivní zdanění zejména bojem proti daňovým podvodům a únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a praní peněz. nZahrnuje státy, které nesplňují mezinárodní daňové standardy. nPomáhá členským státům EU uplatňovat důraznější přístup vůči zemím, které podporují nekalé daňové praktiky. nSeznam je revidován dvakrát ročně, vychází v Úředním věstníku EU. nK 27. 2. 2020 jsou na seznamu tyto státy: Americká Samoa, Kajmanské ostrovy, Fidži, Guam, Omán, Palau, Panama, Samoa, Trinidad a Tobago, Americké Panenské ostrovy, Vanuatu a Seychely. Příští revize má být provedena v říjnu 2020. n www.law.muni.cz Adobe Systems Adobe Systems Závěrem (aneb o čem by bylo dobré mít povědomí): nPojmy a jejich definice: mezinárodní daňové právo, daňová suverenita, daňová jurisdikce, dvojí zdanění n nPodstata dvojího zdanění, proč k němu dochází, koho postihuje a jakými metodami (a proč) se mu státy snaží zabránit. n nMezinárodní spolupráce při správě daní – co zahrnuje a jakým způsobem je řešena na unijní a mezinárodní úrovni. www.law.muni.cz Adobe Systems Adobe Systems Použitá a doporučená literatura a jiné zdroje nSOJKA, Vlastimil, Monika BARTOŠOVÁ, Pavel FEKAR, Jan MAŠEK, Matěj NEŠLEHA a Ivana VAŇOUSOVÁ. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 4. vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2017. Daně. ISBN 978-80-7552-688-5. nInternetové stránky Ministerstva financí České republiky, zejména: nhttps://www.mfcr.cz/cs/legislativa/dvoji-zdaneni/prehled-platnych-smluv nhttps://www.mfcr.cz/cs/legislativa/mezinarodni-spoluprace-v-oblasti-dani nModelová smlouva OECD o zamezení dvojího zdanění s komentářem (v AJ): https://www.oecd.org/tax/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2 0745419.htm nModelová smlouva OSN s komentářem (v AJ): https://www.un.org/esa/ffd//wp-content/uploads/2018/05/MDT_2017.pdf nModelová smlouva USA (v AJ): https://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Documents/Treaty-US%20Model-2016.pdf n