Předmluva Vážené kolegyně, vážení kolegové, v předvánočním čase plném rozjímání je mi potěšením uvést další číslo Bulletinu Komory daňových poradců, naladěné tentokrát na osobní notu. Po číslech věnovaných bojům (proti daňovým únikům) a sporům (v rámci daňového procesu) j c toto číslo zaměřeno v podstatě na vás: ať jste zaměstnanci ěi osoby samostatně výdělečně činné, v téměř každém článku se najdete. Rozdíly mezi těmito kategoriemi se prolínají celým číslem. Hned v úvodním rozhovoru komentuje nově jmenovaný soudce Ústavního soudu Vojtěch Šimíček mimo jiné „vynález" Miroslava Švarce, tj. využití samostatně výdělečně ěinných osob místo zaměstnanců. Podrobně se mu dále věnuje první článek Karla Šimky, včetně rozboru stávající judikatury a úvah, co dál. Z pohledu praxe si dovolím doplnit, že důvody pro upřednostnění nezávislého vztahu mohou být různé - sám Miroslav Švarc v podstatě pouze pokračoval v předlistopadové praxi, kdy mu při jeho podnikání úřady nedovolily mít zaměstnance, z čistě praktického pohledu pak může být motivací „švaresystému" například nízká flexibilita pracovního práva. Již od 90. let miniilého století však převažuje ekonomický pohled: vysoké daňové a pojistné zatížení závislé činnosti ve srovnám s minimálními povinnými odvody osob samostatně výdělečně činných. Nám daňovým poradcům nepřísluší komentovat politické motivy zákonodárce (označované za podporu podnikání), ale myslím si, že bychom měli upozorňovat na možné distorze v ekonomických vztazích, které daňové (a pojistné) zákony mohou způsobit. Srovnáváním situace zaměstnanců a podnikatelů se zabývají i další články: z pohledu daně z příjmů (od Stanislava Kouby), zaměstnaneckých výhod (od Ondřeje Polívky), odvodů na pojistném a výše důchodů (od Marty Ženíškové) či příslušnosti k pojištění při činnosti v zahraničí (od Ladislava Švece). Článkem Jaroslava Vostatka o charakteru daně z příjmů a pojistného se přesuneme do teoretičtějších vod, abychom následně přeskočili do soudní praxe glosou o pokračování kauzy mezinárodního pronájmu pracovní síly, o které jsme spolu s Petrou Novákovou psaly v minulém čísle. Nad (ne)oblíbeným tématem souběhu funkcí zaměstnanců a členů statutárních orgánů se zamýšlejí pánové Havel a Bczouška. Závěrem ještě Jakub HajduČík zhodnotí nedávný rozsudek Nejvyššího správního soudu přiznávající plátci daně úrok při příliš dlouhém prověřování nárokované daně z přidané hodnoty na vstupu - zajímavý je tento článek v kontextu novely daňového řádu s účinností od roku 2015, která se vypořádává se stejným problémem jinak, než jej vyřešil soud. Nakonec dvojice dam, Edita Ševcovicová a Petra Vaněčková, podrobně popisuje zálohy na podíl na zisku, a to z pohledu jejich příjemce. Naštěstí snad letošní legislativní úsilí našich zákonodárců skončilo včas, abyste si mohli užít vánoční pohody se svými blízkými, raději než s čerstvě vytištěnými zákony. Přeji vám, abyste nalezli dostatek času i prostoru sami v sobě na to, co je pro vás důležité, a vstoupili do nového roku plni energie a s otevřeným pohledem bez předsudků vůči těm, co jsou jiní než vy - ať jsou to úředníci finanční správy, zaměstnanci (pokud podnikáte), podnikatelé (patříte-li mezi zaměstnance) nebo nároční klienti. Pohodové Vánoce a spokojený nový rolí. Za redakční radu Ing. Lucie Rytířová daňová poradkyně Rozhovor s Vojtěchem Simíčkem Otázky kladl JUDr. PhDr. Karel Šimka, LL.M., Ph.D. Doc. JUDr. Vojtěch Šimíček, Ph.D. (* 1969), původem z Ostravy, avšak již léta žijící a působící v Bmě, vystudoval Právnickou fakultu Masarykovy univerzity. Roku 1995 ukončil na této fakultě i postgraduální studium; habilitoval se v roce 2001. Absolvoval několikaměsíční studijní pobyty v Regensburgu a v Bochumi a pět měsíců působil jako stážista v německém Spolkovém sněmu. V letech 1996 až 2003 pracoval jako asistent soudce na Ústavním soudu. V roce 2003 se stal soudcem Nejvyššího správního soudu. Kromě funkce předsedy senátu působil také jako předseda sedmičlenného senátu ve věcech volebních a ve věcech politických stran a byl i předsedou kárného senátu ve věcech soudců. V létě 2014 se stal soudcem Ústavního soudu. Od roku 1992 vyučuje ústavní právo na Právnické fakultě Masarykovy univerzity. Je autorem či spoluautorem mnoha odborných textů a publikací zejména z oboru ústavního práva a členem vícero vědeckých rad fakult vysokých škol a redakčních rad odborných časopisů. předmluva Bulletin KDPČR 4/2014 ■ Jak se Ti líbí v Tvém novém působišti, na Ústavním soudu? V čem se liší od Nejvyššího správního soudu, na němž jsme se potkávali skoro deset let? A jak se dnešní Ústavní soud liší od toho, na němž jsi v letech 1996-2003 byl asistentem soudce Vojena Guttlera? Věděl jsem, kam odcházím a co mohu Ústavnímu soudu nabídnout. Neodcházelo se mi lehce, jelikož atmosféru panující na NSS a kolegy tam působící považuji za zcela výjimečné, a to zřejmě v rámci celé České justice. Nicméně rozhodující nemůže být to, kde jsem se cítil osobně velmi spokojen, nýbrž kde mohu nejvíce uplatnit svoji odbornost. A to je dnes určitě Ústavní soud. Nicméně až se za necelých deset let budu na NSS vracet, určitě to nebudu považovat za nějakou formu „degradace". Jen mi je líto, že se již nebudu vracet ke všem kolegům a kamarádům, kteří zde působi dnes a které mám rád. Co se týče srovnání s prvním Ústavním soudem, těch odlišností je velmi mnoho. Pokud pominu úplně jiné Bulletin KDP ČR 4/2014 technické možnosti (zpočátku nebyl k dispozici internet a informační zdroje např. v oblasti zahraniční judikatury se omezovaly na nahodile publikovaná rozhodnuti přeložená do češtiny, která se citovala stále dokola), byl první Ústavní soud zcela novým prvkem v systému soudnictví. Navíc jen několik tehdejších soudců pocházelo z justice, a proto byl zpočátku velký problém s jeho akceptací v rámci odborné veřejnosti. Nastal tak „paradox důvěry" známý i u ostatních nových ústavních soudů v postkomunistických zemích: o co větší oblibě se těšily tyto soudy na veřejnosti, o to méně akceptovány byly obecnou justicí. Postupně se však podařilo, že se obecné soudy s Ústavním soudem nejen smířily, nýbrž dokázaly se identifikovat i s jeho judikaturou, byť mnohdy dosti ztuha a ne s veškerou. To se stalo zejména díky přesvědčivosti a důslednosti rozhodování soudu v tehdejších profilových agendách a v neposlední řadě i proto, že první Ústavní soud vyzařoval nepřehlédnutelný étos. Samozřejmě, že i takoví soudci, jako byli Čermák, Procházka, Klokočka a další, dělali chyby a mýtus, který se kolem tohoto soudu postupně vytvořil, není úplně podložený. Nejednou jsem se však setkával s názorem, že tomuto soudu se vyplatí věřit již jen proto, že osobnosti na něm působící prostě nemohly být podezírány z nějakých nekalých úmyslů. Řada z nich měla za sebou komunistické kriminály či emigraci a celým svým předchozím životem byli zárukou toho, že i svá rozhodnutí vydávají podle nej lepšího přesvědčení. To je významný poznatek i pro jiné instituce: každá může chybovat, nicméně tyto chyby nesmějí být doprovázeny nehodnověrností lidí na těchto institucích působících. Takto nazíráno jc dnešní Ústavní soud daleko „civilnější". Je to zcela pochopitelné, neboť skončila doba přelomu a grúnderství a nastal všední den. Skromně bych si však přál, aby se i na tento Ústavní soud vrátila alespoň část étosu, která jej provázela v minulosti. ■ Co z agendy Nejvyššího správního soudu Tě nejvíce bavilo a jak si mezi tím stály daně? A co Tě baví nejvíce nyní na Ústavním soudu? Určitě mne nejvíce bavila agenda tzv. volebního senátu; volby, politické strany a referendum. Byl jsem rovněž kárnym soudcem, a jakkoliv je pravdou, že tato agenda je rozhovor mimořádně pracná, musím se přiznat, že jsem se v ní postupně také našel. Co se týká daní, nikdy jsem se samozřejmě nemohl označovat za daňového specialistu, nicméně i tato oblast mne bavila. Samozřejmě pouze případy, které jsou o právním vyhodnocení, a nikoliv tzv. skutkov-ky. To je ale asi problém všech agend, nikoliv jen finanční. Ustavní soud, jak známo, není nikterak specializován, takže každý soudce řeší případy napříč celým právním řádem. V tom spočívá neskutečná zajímavost práce, která prostě nemůže zevšednět, a nikdy si nelze říci, že od tohoto okamžiku j iž „všechno umím", a budu proto jen rutinér. Současně však je třeba připomínat, že Ústavní soud si vybírá, které z připadů bude řešit věcně, a v tom je jeho postavení systémově zcela odlišné od soudů jiných. Veřejnost proto nemůže očekávat vydávání stovek nálezů ročně, nýbrž maximálně jen desítek meritorních rozhodnutí, a to v těch případech, které Ústavní soud sám shledá zásadními a precedenčními. O to více by však pak měla být tato rozhodnutí sledována. ■ Jsi autor klíčového rozsudku Nejvyššího správního soudu, podle něhož nelze nutit lidi, aby vstupovali do pracovněprávních vztahů jen proto, že to je pro stát daňově výhodnější (čj. 2 Afs 62/2004-70). Na něj navázalo vícero dalších (třeba Tvůj judikát obdobného vyznění o profesionálních sportovcích; čj. 2 Aťs 16/2011-78) a dnes jde v podstatě o stálou judikaturu. Jak s odstupem let hodnotíš onu pilotní kauzu a navazující vývoj tzv. švarcsystému? Tuto kauzu bych rozhodl stejně i s odstupem let. Samozřejmě se můžeme bavit o doplnění argumentace atp., nicméně to je problém prakticky kteréhokoliv staršího textu, jehož jste autorem. Co se týká samotného problému tzv. švarcsystému, je třeba odlišovat případy zjevného zneužívání OSVČ typu prodavaček v hypermarketech od případů, kdy je pro zaměstnavatele za stávající právní situace ekonomicky nevýhodné zaměstnat někoho v rámci pracovního poměru. Záldadní problém proto zůstává pořád stejný: pokud bude s ohledem na malou flexibilitu pracovního práva a na další okolnosti (výše odvodů placených zaměstnavatelem atp.) natolik nevýhodné uzavírat pracovní poměry, pak tento jev bude existovat stále, protože je předurčen ekonomickými faktory. Teprve budou-li podmínky pro zaměstnance a OSVČ srovnatelnější, přestane se tato činnost vyplácet. Jinak řečeno, právo by mělo i v této oblasti méně regulovat a více sledovat ekonomickou realitu. Alternativou švarcsystému pro řadu potenciálních zaměstnavatelů totiž není uzavřít pracovní smlouvu se zaměstnancem, nýbrž třeba vůbec nepodnikat. ■ Jsi ústavní právník; jaké ústavní hodnoty či ústavně zaručená práva jsou nejvíce ve hře, jde-li o daně? Vlastnictví? Svoboda? Rovnost? Plnění základních funkcí státu? A jak moc Ústavní soud může zasahovat do diskrece zákonodárce? rozhovor Na takto obecnou otázku je obtížné odpovědět jednoznačně. Pokud je nicméně otázka položena tak, co by mělo být prioritou, pak pro Ústavní soud určitě prioritou nemůže být plnění základních funkcí státu. Úkolem Ústavního soudu je totiž ochrana jedince právě před státem. Jistě, ani Ústavní soud nesmí být naivní, a měl by si proto být velmi dobře vědom rozpočtových dopadů svých rozhodnutí, ale to je vše. Neměl by se tím nechat příliš ovlivňovat. Plnění funkcí státu v rozpočtové oblasti je tedy úkolem jiných mocenských složek státu - zákonodárství a exekutivy. ■ Ústavní soud zatím u daní používal koncept „rdou-sícího efektu" a s ním spojenou tezi o omezenějším přezkumu ústavnosti daňových zákonů než jiných zásahů do vlastnického práva (viz nález sp. zn. Pl. ÚS 7/03, část Vni.). K dispozici je již vcelku bohatá judikatura třeba ke zdravotnickým poplatkům či k solárnímu odvodu. Jako by však zmíněné judikáty odkazovaly na stejné zásady, ale aplikace těchto zásad se z ne zcela srozumitelných důvodů případ od případu dost lišila. Kdy tedy vlastně může daň někoho „zardousit"? A znamená nedávný nález ve věci zdanění důchodů (sp. zn. Pl. ÚS 31/13) určitý posun a vyjasnění metodologie přezkumu daní? Jak známo, podle setrvalé judikatury Ústavní soud v oblasti dani zastává velmi zdrženlivý přístup, omezující se právě na zmíněný rdousící efekt daně anebo na porušení principu rovnosti. Ještě na NSS jsme se snažili přesvědčit Ústavní soud o možnosti zasáhnout do daňové legislativy i z důvodu zjevné nesmyslnosti samotné daně (Šlo o daň z převodu nemovitostí), nicméně nebyli jsme úspěšní. Tento názor si však ponechávám i nadále. Věc zdanění důchodů se skutečně trošku metodologicky posunula a kromě traktované nerovnosti má určitý podtext i v nelogičnosti předmětného zdanění. Tento posun bych však osobně nepřeceňoval, neboť si nemyslím, že je možno jej považovat za jakýsi vědomý signál, který by chtěl Ústavní soud v tomto směru vyslat. Co se týká otázky zmíněné nejednotnosti aplikace stejných právních zásad, to je obecný problém judikatury nejen v oblasti daní, a dlužno říci, nejen Ústavního soudu. S touto kritikou souhlasím a mám za to, že možná největši aktuální očekávání odborné veřejnosti od nejyyšších soudů včetně Ústavního soudu je v současnosti právě ve vztahu k jednotnosti judikatury tak, aby právo bylo předvídatelné. ■ Co daně a proporcionalita? A kolize státního zájmu na výběru daní se základními právy, zejména s právem na informační sebeurčení (nález sp. zn. PL ÚS 24/10), ale i vlastnickým právem? Dnešní státy se snaží, seč mohou, naplnit nenasytné státní pokladny a předejít daňovým únikům, a to i značně razantními metodami. Zavádějí se nejrůznější povinnosti hlásit pravidelně či dokonce online informace o tom, jak se daňovému subjektu vyvíjejí tržby Bulletin KDP ČR 4/2014 a výdaje a s kým obchoduje, prolamuje se bankovní tajemství, omezují se platby v hotovosti aj. Začíná to trochu připomínat svět Velkého bratra. Kde lze u opatření tohoto druhu hledat hranice ústavně dovoleného? V této odpovědi budu vědomě zdrženlivý, neboť pokud budou naznačená řešení legislativně skutečně přijata, velmi pravděpodobně se v budoucnu stanou i předmětem řízení u Ústavního soudu. Takže snad jen zopakuji, že Ústavní soud tady není proto, aby chránil stát a jeho fiskální zájmy, nýbrž jedince. Odlišujme však od sebe racionálni opatření, vedoucí k efektivnějšímu vymožení daňových povinností, od nepřiměřeného organizačního a administrativního zatěžováni jedinců (včetně firem), způsobilého přerůstat až v šikanu. ■ Objevují se (např. na Slovensku již podruhé, po zásahu tamního Ústavního soudu) i právní úpravy snažící se konfiskačním zdaněním „dohnat", co se nepodařilo, a asi už vesměs nepodaří, trestnímu právu - odčerpat některé v minulosti podezřele nabyté majetky. Judikatura Ústavního soudu zatím vždy velmi pečlivě zkoumala, a to i u velkých fiskálních hrozeb jako solární odvod (nález sp, zn. Pl. ÚS 17/11), zda existuje dost intenzívní důvod zklamat očekávání adresátů právní regulace zavedením nepravě retroaktivní úpravy. A pravou retroaktivitu Ústavní soud připustil jen zcela výjimečně. Kde jsou tedy ústavní limity snah o „změnu minulosti"? Stačí pouhý politický záměr? Po přečtení této otázky jsem si vzpomněl na gymnázium, kde nás učili, že každá otázka obsahuje přinejmenším polovinu odpovědi. Domnívám se, že tato otázka obsahuje odpověď téměř celou. Ale abych úplně neutekl: politický záměr samozřejmě může sloužit jen jako jeden z mnoha argumentů potvrzujících úmysl tzv. historického zákonodárce, nikoliv však jako důvod, který by mohl překlenout tak silnou zásadu, kterou je vyloučení retroaktivi-ty právních předpisů. ■ Na závěr trochu provokativní dotaz: Kdybys nebyl ústavním a předtím správním soudcem, čím bys chtěl být? Čistým akademikem na právnické fakultě? Byl bys vůbec právníkem? Nebo třeba raději hrál fotbal za Baník Ostrava či mnichovský Bayern? Práce na akademické půdě mne vždy velmi bavila a baví i nadále. Mám za to, že to je ta nej svobodnější práce a možná i práce nejkrásnějsí, takže moje volba by byla jasná. Naznačené sportovní ambice jsou lákavé, nicméně s ohledem na to, že jsem kdysi hrával pouze nejnižší dorosteneckou soutěž a i v ní počet mých „vlastenců" přesáhl poěet gólů vsítěných do sítí soupeře, příliš mne nepřekvapilo, že nabídky z uvedených klubů nepřišly. © Bulletin KDP ČR 4/2014 DAŇOVÉ ZÁKONY A ÚČETNICTVÍ PODLE STAVU K 31.12. 2014 S PARALELNÍM VYZNAČENÍM ZMĚN OD 1.1. 2015 Publikace obsahuje úplná znění všech daňových zákonů, zákona o daňovém poradenství, zákona o územních finančních orgánech, zákona o účetnictví a zákona o auditorech. Dále v ní naleznete související vyhlášky, české účetní standardy a vybrané pokyny a informace Ministerstva financí ČR. Publikace je vhodná jako pomůcka ke kvalifikační zkoušce na daňového poradce. Názorné vyznačení změn u všech zákonů umožňuje přehledné porovnání provedených změn v čase, lze ji také využít jako podklad pro vypracování daňového přiznání k dani z příjmů. Cena publikace cca 440 Kč vč. DPH +■ poštovné. Vychází v lednu 2015. Publikaci je možné objednat na www.kdpcr.cz, email piihľkaceQkdpcr.cz, Komora daňových poradců ČR, Kozí 4, P. O. Box 121, 657 21 Brno. Publikaci si můžete také objednat prostřednictvím dlouhodobé objednávky. V tom případě Vám bude obratem zaslána vždy po každém jejím vydání. Pro rok 2014 garantujeme cenu 440 Kč vč. DPH. Poštovné je pro dlouhodobé objednatele zdarma. rozhovor Vnímání daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění ve světle jejich ústavních aspektů doc. JUDr. Radim Boháč, Ph.D. katedra finančního práva a finanční vědy PF UK doc. JUDr. Ing. Michal Radvan, Ph.D. katedra finančního práva a národního hospodářství PrF MU „Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona." Tento text ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod je v oblasti daňového práva každému znám. Nicméně je toto ustanovení dostatečné, a jaké jsou jeho důsledky? 1 Uvod Impulsem k úvaze na toto téma byl rozhovor s doc. Simíč-kem zveřejněný v Bulletinu Komory daňových poradců č. 4/2014, konkrétně tvrzení, že „pro Ústavní soud určitě prioritou nemůže být plněni základních funkcí státu. Úkolem Ústavního soudu je totiž ochrana jedince před státem" a „Ústavní soud tady není proto, aby chránil stát a jeho fiskální zájmy, nýbrž jedince". S uvedenými tvrzeními se nedokážeme ztotožnit a nesouhlasíme s nimi a považujeme za nutné předestřít náš pohled na danou problematiku. Domníváme se totiž, že úkolem Ústavního soudu je chránit ústavní pořádek, tj. nejenom základní práva a svobody, ale i ostatní ústavní principy a zásady. Cílem tohoto článku však primárné není kritika uvedených tvrzení, nýbrž představení koncepce, která vychází z odlišného vnímání daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plněni a jejich funkce ve společnosti než jako pouhého omezení vlastnického práva. 2 Daně jako omezení vlastnického práva Jak již bylo uvedeno, daně jsou v ústavním pořádku České republiky výslovně zmíněny v čl. 11 odst 5 Listiny základních práv a svobod. Ze systematického hlediska je ustanovení zařazeno do hlavy druhé Lidská práva a základní svobody, do oddílu prvního Základní lidská práva a svobody. Podle komentáře k Listině základních práv a svobod se povinnost ukládání daní a poplatků vymyká koncepci Listiny základních práv a svobod jako dokumentu o základních právech a svobodách.! Jak vyplývá ze systematického zařazení ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, daně a poplatky mohou být vnímány jako omezení vlastnického práva. Výslovně to potvrzuje i komentář k Listině základních práv a svobod, když uvádí, že ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod je třeba interpretovat jako „ ústavní zmocnění pro parlament k legitimnímu omezení vlastnického práva skrze jím přijatý zákon ".2 Ohledně jiných obdobných peněžitých plnění (např. odvody, úhrady, pojismá3 apod.) by mohlo být dovozováno, že to neplatí, neboť nejsou výslovně uvedeny v čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Pro takový závěr však není možné vznést relevantní argument, neboť i ukládání jiných obdobných peněžitých plnění nepochybně omezením vlastnického práva je. 1 PAVLÍČEK, Váeíav a kol. Ústava a ústavní řád České republiky, 2- díl Práva a svobody. 2. dopi. a podstatně rozš. vyd., Praha: Lindc, 2002, s. 129. ISBN 80-7201-391-2. 2 WAGNEROVÁ. Eliška, et al. Listina základních práv a svobod: komentář. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2012, s. 320. ISBN 978-80-7357-750-6. 3 K tomu blíže viz BOHÁČ, Radim. Daňové příjmy veřejných rozpočtů. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, 329 s. ÍSBN 978-80-7478-045-5. daně a ústavnost Bulletin KDP ČR 2/2015 Jistě lze souhlasit, že daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plněni mají dopad do vlastnické sféry osoby, neboť se jimi odčerpává část osobou vlastněných peněžních prostředků. Projevuje se tak majetkový aspekt daňověpráv-ních vztahů. Podle fmančněprávní teorie je majetkový aspekt jedním ze základních prvků fmančněprávních vztahů4, který se projevuje „ typicky v majetkově újmě na straně jedné a ve zvětšení majetkově podstaty na straně druhé ". S ohledem na skutečnost, že daňověprávní vztahy jsou podmnožinou vztahů finančněprávních5, mají tento majetkový aspekt i daňověprávní vztahy, resp. daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění. Výše naznačené chápání daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění jako omezení vlastnického práva podle našeho názoru přispívá k vnímání těchto peněžitých plnění na prvním místě jako „trestu". Osoba platící daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění pociťuje jejich platbu negativně, neboť dochází k omezení jejího vlastnického práva. Z toho plyne pak snaha vyhnout se platbě daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění, a to v lepším případě pomocí daňové optimalizace, v horších případech obcházením daňových zákonů, zneužíváním práva či úmyslným krácením daně. K takovému chápání daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plněni přispívá i systematické zařazení ustanovení Čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Uvedené je nutné vnímat v kontextu s ustanovením čl. 4 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle kterého meze základních práv a svobod mohou být za podmínek stanovených Listinou základních práv a svobod upraveny pouze zákonem, přičemž při používání ustanovení o mezích základních práv a svobod musí být šetřeno jejich podstaty a smyslu, a taková omezení nesmějí být zneužívána k jiným účelům, než pro které byla stanovena (čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod). Tyto ústavní zásady platí i v případě práva vlastnického a jeho mezí v podobě daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Ustavní soud v této souvislosti dovodil základní ústavní zásadu (princip) in dubio pro libertate (in dubio mitius). Podle této zásady převzaté z Justiniánského kodexu6 platí, že: „Je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. "7 A dále: „Za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod — tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius) "8. Tento princip in dubio pro libertate (in dubio mitius) plyne podle názoru Ústavního soudu přímo z ústavního pořádku9 a je Ústavním soudem i Nejvyšším správním soudem konstantně aplikován'0. Podle Ústavního soudu jde 0 strukturální princip liberálně demokratického státu vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem. Takto lze vnímat prioritu vlastnictví osoby před stanovením a placením daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění. Z uvedeného vyplývá, že zákonodárce by měl právní úpravu týkající se daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění přijímat pokud možno bezrozpornou, vylučující dvojí výklad. Nicméně i kdyby byl tento ideální stav dosažen, princip in dubio pro libertate vede k tomu, že pří výkladu právních předpisů upravujících daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění má přednost vlastnictví jednotlivce před právem státu na stanovení a placení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Jinými slovy i při neexistenci rozporu dvou alternativních možných výkladů se podle soudů jeví nutné výše uvedenou zásadu zohledňovat a není možněji pomíjet. Zahraniční publikace týkající se daňového práva však upozorňují na nevhodnost principu in dubio pro libertate / 1 in dubio contrafiscum. Jakkoliv býval drive velmi populární, mnohé státy tento princip opouštějí pro jeho nekonzistentnost s účelovým přístupem k interpretací. Přesto se tu a tam objevuje a v některých státech (např. v Belgii) je stále velmi významný.11 Pokud je ovšem princip in dubio contrafiscum převažujícím při rozhodování soudů, vzniká nebezpečí: Pokud stát prohraje spor s daňovým subjektem z důvodu nejasné právní normy, má tendenci tuto svoji „chybu" napravit zpřesněním textace normy, nikoliv však jejího obsahu. V dalším zdaňovacím období tak již není pochyb o právech a zejména (daňových) povinnostech daňového subjektu, a přestože jeho chování je totožné jako v předchozím zdaňovacím období, jeho zdanění bude BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB a Hana MARKOVÁ a kol. Finanční právo. 6. upr. vyd. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 33. ISBN 978-80-7400-440-7. K tomu blíže viz BOHÁČ, Radim. Daňové a finanční právo. Dané a finance. 2006, roč. XIV, č. 3, s. 6-10. ISSN 1801-6006. Nonputodelinqiiereeum, qui in diibiisquaesäombuscontrafiscunifacileresponderit. In: TTIURONYI, Victor. Comparative Tax Law. Hague: Kluwer Law International, 2003, s. 136. ISBN: 90-411-9923-3. Rozhodnutí Ústavního soudu sp. m. I. US 643/06. Rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02. Viz ustanovení čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy České republiky nebo 51. 2 odst. 3 a čl. 4 Listiny základních práv a svobod, Viz rozhodnuti Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 14/07, sp. zn. III. ÚS 542/09, m. ÚS 281/09, HL ÚS 782/06 nebo L ÚS 1611/07 a rozhodnuti Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 24/2005, sp. zn. 7 Afs 54/2006 nebo 1 Afs 83/2009. THURONYI, Victor. Comparative Taj Law. Hague: Kluwer Law International, 2003, s. 136. ISBN: 90-411-9923-3. Bulletin KDP ČR 2/2015 daně a ústavnost odlišné. Je tedy na místě klást si otázku, zda je možné hovořit o rovnosti daňových subjektu jak mezi sebou, tak v jednotlivých zdaňovacích obdobích. 3 Daně jako příspěvek na chod věcí veřejných Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění je vsak nutné vnímat i jinak než jako pouhé omezení vlastnického práva, ale také jako příspěvek na chod věcí veřejných. Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění totiž tvoří nej důležitější a objemově největší příjem veřejných rozpočtů. Bez nich by veřejné rozpočty zcela ztratily převážnou část svých příjmů. Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění jsou institutem, který umožňuje financování státu, územních samosprávných celků a dalších veřejnoprávních subjektů. Pro samotný stát jsou tato peněžitá plnění tudíž esenciální podmínkou jeho existence. Při tomto vnímání daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění je ten, kdo je platí, primárně nevnímá jako omezeni svého vlastnického práva, ale jako úplatu, kterou platí na chod věcí veřejných. Taková osoba je srozuměna s tím, že platba těchto peněžitých plnění se stane výdajem veřejných rozpočtů a bude použita na výdaje, na jejichž vynakládání by měla být společenská shoda. V tomto chápání má osoba „čest" platit daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění. Nechápe platbu daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění negativně, ale jako platbu za služby, které jí veřejná moc poskytuje. „Cest" platit daně je promítnuta do právní povinnosti je platit. Bohužel ústavní zakotvení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění skutečnost, že tato peněžitá plnění jsou příspěvkem na chod věcí veřejných, vůbec nereflektuje. Ústavodárce, alespoň soudě podle znění ústavních předpisů, upřednostňuje individuální právo jednotlivců (vlastnické právo) nad veřejným oprávněním státu (stanovení a placení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění). Nicméně pojetí daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění jako příspěvku na chod věcí veřejných lze dovodit z rozhodnutí Ústavního soudu. V této souvislosti je nutné zmínit, že Ustavní soud v nálezu sp. zn. Pl. US 29/08 uvedl, že: „Daní je obecná zátěž, která zavazuje všechny tuzemce podle jejich přijmu, majetku a kupní síly k financování všeobecných úkotů státu. Pravomoc státu zdaňovat za určitých, přesně definovaných podmínek, byla institucionalizována právě za účelem shromážděni prostředků k zabezpečení veřejných statků. " Je tak zcela zřejmé, že účelem daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění je shromáždění prostředků ve veřejných rozpočtech k zabezpečení veřejných statků a veřejných úkolů. Navíc Ústavní soud výslovně označil řádný výběr daní za veřejný zájem.12 Zajištění příjmů veřejných rozpočtů je tudíž veřejným zájmem, který by měl být chráněn ústavním pořádkem. Proto se domníváme, že by bylo vhodné do ústavního pořádku České republiky explicitně doplnit pravidlo o účelu a smyslu daně. Uvedené ustanovení by mohlo znít takto: „Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plněni se ukládají k financování veřejné moci a zabezpečení veřejných statků." Toto ustanovení by více reflektovalo skutečnost, že platit daně není jen trest, ale především čest. 4 Důsledky vnímání daní, poplatků a jiných peněžitých plnění Klíčové by podle našeho názoru mělo být proporcionální poměřování základního účelu a smyslu daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění (tj. chápání daní jako příspěvku na chod věcí veřejných) s jejich důsledkem (tj. chápání daně jako omezení vlastnického práva). Tento základní účel a smysl na straně jedné a důsledek na straně druhé by měly být vyvážené s tím, že není správné preferovat pouze jeden z nich. Stejně jako jednotlivec má nárok na ochranu jeho vlastnického práva, má stát, resp. veřejná moc, právo na daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění. Jako nesprávné se nám jeví vychýlení pomyslné misky vah zcela na stranu ochrany vlastnického práva a nereflektování záUadního účelu a smyslu daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Tvrdit, že nemají být zohledňovány fiskální zájmy státu při posuzování ústavnosti daní, je právě popřením výše uvedené proporcionality a ve svém důsledku vede k popření samotného důvodu existence daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Je však třeba přiznat, že k tomu, aby se výše uvedené vnímání daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění stalo realitou, je nezbytné, aby řádně fungovala výdajová stránka veřejných rozpočtů, tj. aby daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění byla ve veřejných rozpočtech hospodárně, efektivně a účelně používána k plněni úkolů veřejné moci. Selhává-li výdajová stránka veřejných rozpočtů, tj. dochází-li k neefektivnímu, nehospodárnemu a neúčelnému používání peněžních prostředků z daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění, pak je nepochybné, že pro jednotlivce je velmi složité vnímat daň jako čest a ztotožnit se s její platbou. Účel a smysl dani, poplatků a jiných peněžitých plnění se v takovém případě vytrácí a motivace platit daně klesá. Uvedené má fatální následky pro vnímání daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění společností. Proto se jeví převažujícím názorem ve společnosti ten, že kdo neplatí daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění, 12 Viz náiez Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 67/2000. daně a ústavnost je hrdinou, a kdo je řádně platí, naopak hlupákem. Tento efekt „zdanění hloupých" vede k posílení vnímání daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění jako trestu, jako něčeho nechtěného a nežádoucího. Princip „zdanění hloupých" je možné demonstrovat na dvou příkladech. Za prvé, pokud se někoho dodavatel zeptá „s dokladem, nebo bez dokladu"!3, měl by si dotyčný být vědom, že v případě, že si nevezme doklad, může dojít a v řadě případů reálně dojde ze strany dodavatele k neplacení daně a ke krácení příjmů veřejných rozpočtů. Ale řada lidí to talcto nevnímá a raduje se, jak ušetřila tím, že zaplatila nižší cenu. Ve skutečnosti by ale dotyčný měl být smutný, neboť nedošlo k platbě daně a tím pádem budou muset všichni ostatní (včetně jeho samého) zaplatit na daních mnohem více. Obecně totiž platí nepřímá úměra mezi neplacením daní a výší daňových sazeb. Čím méně daňových úniků, tím nižší sazby daní mohou být. Za druhé lze zmínit diskusi ohledně zavedení elektronické evidence tržeb, při které se velmi příhodně ukazuje existence zdanění hloupých. Jestliže například od hospodských zaznívají hlasy, že pokud budou muset platit daň, tak zkrachujíi4j pak ten hospodský, který řádně platí daně, je vlastně hlupákem. Tento „hlupák" se na evidenci tržeb těší, protože doufá, že jeho ostatní konkurenti začnou platit daně, jak by tomu mělo být.15 Takový stav není správný a je částečně důsledkem negativního vnímám daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Proč je nutné, aby daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění byla vnímána rovněž jako příspěvek na chod věcí veřejných a nejenom jako omezení vlastnického práva, souvisí i se zásadou autoaplikace daňového práva při správě daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Daňové řízení se totiž velmi liší svou podstatou od „klasického" správmho řízení. Je velký rozdíl mezi nalézacím řízením podle daňového řádu a stavebním řízením podle stavebního zákona. Zatímco u stavebního řízení subjekt podá žádost, správní orgán provede skutkové zjištění a právní hodnocení a na jejich základě vydá rozhodnutí, v nalézacím daňovém řízení si sám daňový subjekt vypočítá daň a tu zaplatí a správce daně až následně a jen v některých případech ověří, zda daň byla vypočítána správně. Vnímá-li daňový subjekt platbu daně negativně, má mnohem větší příležitost docílit toho, že jeho daň bude nižší, než má být, a je mnohem menší pravděpodobnost, že správce daně tuto skutečnost odhalí. To je nepochybný důsledek autoaplikace daňového práva. Tato zásada však může fungovat pouze v případě, že daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění jsou vnímána i jako příspěvky na chod věcí veřejných. Nechce-li daňový subjekt dosáhnout cíle správy daní (tj. správného stanovení daně a zabezpečení její úhrady), má při existenci zásady autoaplikace daňového práva řadu příležitostí a možností, jak tomuto cíli (bohužel) zamezit. Často zaznívají hlasy, že stát příliš přenáší své povinnosti na daňové subjekty, podrobuje je povinnostem podávat různá hlášení, nově se uvažuje o elektronické evidenci tržeb. Je nutné si uvědomit, že i zde platí, že by měla být nalezena rovnováha mezi smyslem a účelem na straně jedné a důsledkem na straně druhé, a nemělo by se zapomínat na autoaplikaci daňového práva. Pokud bychom neměli zásadu autoaplikace daňového práva, nemuseli bychom mít řadu dodatečných povinností souvisejících s platbou daně, ale museli bychom mít patrně několikanásobně vyšší počet úředních osob správce daně. 5 Závěr Možná po přečtení uvedeného článku Čtenář získal dojem, že jsme přílišní zastánci daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění a že bychom nejraději zdanili všechny a všechno. Ve skutečnosti tomu tak ale není. Uvědomujeme si, že daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění jsou omezením vlastnického práva a zasahují významným způsobem do majetkové sféry jednotlivců. Varujeme však před vnímáním daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění pouze jako omezení vlastnického práva, jako nutného zla a jako trestu, který jednotlivec musí strpět. Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění jsou podle našeho názoru v prvé řadě něčím úplně jiným než omezením vlastnického práva, a to příspěvkem na chod věcí veřejných. To je primární a hlavní smysl a účel daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Omezení vlastnického právaje až jejich sekundární důsledek. V ideálním případě by proto podle našeho názoru mělo být součástí ústavního pořádku explicitní vyjádření smyslu a účelu daní, poplatků a jiných peněžitých plnění. Uvedené ustanovení by mohlo znít takto: „Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění se ukládají k financování veřejné moci a zabezpečení veřejných statků." Bohužel dnes takové ustanovení musí být dovozováno pouze výkladem (ačkoliv je nepochybné) a často je na něj zcela zapomínáno a je ignorováno. Klíčovým pravidlem by měla být proporcionalita a nalezení rovnováhy mezi smyslem a účelem daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plněni a jejich důsledkem. Při jejich poměřování je však třeba v prvé řadě zohlednit efekt zdanění hloupých a zásadu autoaplikace daňového práva. Úvaha na toto téma blíže viz RAD VAN, Michal. S dokladem, nebo bez? In: Dny práva 2012: Veřejná finanční činnost. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2013, s. 2272-2279, ISBN 978-80-210-6319-8. DLOUHÁ, Petra. Hospodští v šoku: Babiš chce, aby začali platit daně! Zbláznil se? Penize.cz [online]. 2015 [cit. 2015-04-03]. Dostupné z WWW: . TŮMA, Ondřej. Hana Michopulu: Bude dobře, když skončí restaurace, které fungují Švarc. Penize.cz [online]. 2015 [cit. 2015-04-03]. Dostupné z WWW: a Evropské unie. Vydáni 1. Praha: C. H. Beck, 2011, s. 19 a násl. Bulletin KDPČR 2/2015 daně a účetnictví O k.