Předmluva
Vážené kolegyně, vážení kolegové,
v předvánočním čase plném rozjímání je mi potěšením uvést další Číslo Bulletinu Komory daňových poradců, naladěné tentokrát na osobní notu. Po číslech věnovaných bojům (proti daňovým únikům) a sporům (v rámci daňového procesu) je toto číslo zaměřeno v podstatě na vás: ať jste zaměstnanci či osoby samostatně výdělečně činné, v téměř každém článku se najdete.
Rozdíly mezi těmito kategoriemi se prolínají celým číslem. Hned v úvodním rozhovoru komentuje nově jmenovaný soudce Ústavního soudu Vojtěch ŠimíČek mimo jiné „vynález" Miroslava Švarce, tj. využití samostatně výdělečně činných osob místo zaměstnanců. Podrobně se mu dále věnuje první článek Karla Šimky, včetně rozboru stávající judikatury a úvah, co dál.
Z pohledu praxe si dovolím doplnit, že důvody pro upřednostnění nezávislého vztahu mohou být různé - sám Miroslav Švarc v podstatě pouze pokračoval v předlistopadové praxi, kdy mu při jeho podnikáni úřady nedovolily mít zaměstnance, z Čistě praktického pohledu pak může být motivací „švarcsystému" například nízká flexibilita pracovního práva. Již od 90. let minulého století však převažuje ekonomický pohled: vysoké daňové a pojistné zatížení závislé činnosti ve srovnání s minimálními povinnými odvody osob samostatně výdělečně činných. Nám daňovým poradcům nepřísluší komentovat politické motivy zákonodárce (označované za podporu podnikání), ale myslím si, že bychom měli upozorňovat na možné distorze v ekonomických vztazích, které daňové (a pojistné) zákony mohou způsobit.
Srovnáváním situace zaměstnanců a podnikatelů se zabývají i další články: z pohledu daně z příjmů (od Stanislava Kouby), zaměstnaneckých výhod (od Ondřeje Polívky), odvodů na pojistném a výše důchodů (od Marty Ženíškové) Či příslušnosti k pojištění při Činnosti v zahraničí (od Ladislava Švece).
Článkem Jaroslava Vostatka o charakteru daně z příjmů a pojistného se přesuneme do teoretičtějších vod, abychom následně přeskočili do soudní praxe glosou o pokračování kauzy mezinárodního pronájmu pracovní síly, o které jsme spolu s Petrou Novákovou psaly v minulém Čísle. Nad (ne)oblíbeným tématem souběhu funkcí zaměstnanců a členů statutárních orgánů se zamýšlejí pánové Havel a Bczouška.
Závěrem ještě Jakub HajduČík zhodnotí nedávný rozsudek Nejvyššího správního soudu přiznávající plátci daně úrok při příliš dlouhém prověřování nárokované daně z přidané hodnoty na vstupu - zajímavý je tento článek v kontextu novely daňového řádu s účinností od roku 2015, která se vypořádává se stejným problémem jinak, než jej vyřešil soud. Nakonec dvojice dam, Edita Ševcovicová a Petra Vaněčková, podrobně popisuje zálohy na podíl na zisku, a to z pohledu jejich příjemce.
Naštěstí snad letošní legislativní úsilí našich zákonodárců skončilo včas, abyste si mohli užít vánoční pohody se svými blízkými, raději než s čerstvě vytištěnými zákony. Přeji vám, abyste nalezli dostatek času i prostoru sami v sobě na to, co je pro vás důležité, a vstoupili do nového roku plni energie a s otevřeným pohledem bez předsudků vůči těm, co jsou jiní než vy - ať jsou to úředníci finanční správy, zaměstnanci (pokud podnikáte), podnikatelé (patříte-li mezi zaměstnance) nebo nároční klienti.
Pohodové Vánoce a spokojený nový rok.
Za redakční radu Ing. Lucie Rytířová daňová poradkyně
1
Rozhovor s Vojtěchem Simíčkem
Otázky kladl JUDr. PhDr. Karel Simka, LL.M., Ph.D.
Doc. JUDr. Vojtěch ŠLmíček, Ph.D. (*1969), původem z Ostravy, avšak již léta žijící a působící v Brně, vystudoval Právnickou fakultu Masarykovy univerzity. Roku 1995 ukončil na této fakultě i postgraduální studium; habilitoval se v roce 2001. Absolvoval několikaměsíční studijní pobyty v Regensburgu a v Bochumi a pět měsíců působil jako stážista v německém Spolkovém sněmu. V letech 1996 až 2003 pracoval jako asistent soudce na Ústavním soudu. V roce 2003 se stal soudcem Nejvyššího správního soudu. Kromě funkce předsedy senátu působil také jako předseda sedmičlenného senátu ve věcech volebních a ve věcech politických stran a byl i předsedou kárného senátu ve věcech soudců. V létě 2014 se stal soudcem Ústavního soudu. Od roku 1992 vyučuje ústavní právo na Právnické fakultě Masarykovy univerzity. Je autorem či spoluautorem mnoha odborných textů a publikací zejména z oboru ústavního práva a členem vícero vědeckých rad fakult vysokých škol a redakčních rad odborných časopisů.
předmluva
Bulletin KDPCR 4/2014
■ Jak se Ti líbí v Tvém novém působišti, na Ústavním soudu? V čem se liší od Nejvyššího správního soudu, na němž jsme se potkávali skoro deset let? A jak se dnešní Ústavní soud liší od toho, na němž jsivletech 1996-2003 byl asistentem soudce Vojena Giittlera?
Věděl jsem, kam odcházím a co mohu Ústavnímu soudu nabídnout. Neodcházelo se mi lehce, jelikož atmosféru panující na NSS a kolegy tam působící považuji za zcela výjimečné, a to zřejmě v rámci celé české justice. Nicméně rozhodující nemůže být to, kde jsem se cítil osobně velmi spokojen, nýbrž kde mohu nejvíce uplatnit svoji odbornost. A to je dnes určitě Ústavní soud. Nicméně až se za necelých deset let budu na NSS vracet, určitě to nebudu považovat za nějakou formu „degradace". Jen mi je líto, že se již nebudu vracet ke všem kolegům a kamarádům, kteří zde působí dnes a které mám rád.
Co se týče srovnání s prvním Ústavním soudem, těch odlišností je velím' mnoho. Pokud pominu úplně jiné
Bulletin KDP CR 4/2014
technické možnosti (zpočátku nebyl k dispozici internet a informační zdroje napr. v oblasti zahraniční judikatury se omezovaly na nahodile publikovaná rozhodnutí přeložená do češtiny, která se citovala stále dokola), byl první Ústavní soud zcela novým prvkem v systému soudnictví. Navíc jen několik tehdejších soudců pocházelo z justice, a proto byl zpočátku velký problém s jeho akceptací v rámci odborné veřejnosti. Nastal tak „paradox důvěry" známý i u ostatních nových ústavních soudů v postkomunistických zemích: o co větší oblibě se tesily tyto soudy na veřejnosti, o to méně akceptovány byly obecnou justicí. Postupně se však podařilo, že se obecné soudy s Ústavním soudem nejen smířily, nýbrž dokázaly se identifikovat i s jeho judikaturou, byť mnohdy dosti ztuha a ne s veškerou. To se stalo zejména díky přesvědčivosti a důslednosti rozhodování soudu v tehdejších profilových agendách a v neposlední řadě i proto, že první Ústavní soud vyzařoval nepřehlédnutelný étos. Samozřejmě, že i takoví soudci, jako byli Čermák, Procházka, Klokočka a další, dělali chyby a mýtus, který se kolem tohoto soudu postupně vytvořil, není úplně podložený. Nejednou jsem se vsak setkával s názorem, že tomuto soudu se vyplatí věřit již jen proto, že osobnosti na něm působící prostě nemohly být podezírány z nějakých nekalých úmyslů. Rada z nich měla za sebou komunistické kriminály či emigraci a celým svým předchozím životem byli zárukou toho, že i svá rozhodnutí vydávají podle nejlepšího přesvědčení. To je významný poznatek i pro jiné instituce: každá může chybovat, nicméně tyto chyby nesmějí být doprovázeny neho dno věrností lidí na těchto institucích působících.
Takto nazíráno je dnešní Ústavní soud daleko „civilnější". Je to zcela pochopitelné, neboť skončila doba přelomu a grůnderství a nastal vsedni den. Skromně bych si však přál, aby se i na tento Ústavní soud vrátila alespoň Část étosu, která jej provázela v minulosti.
■ Co z agendy Nejvyššího správního soudu Tě nejvíce bavilo a jak si mezi tím stály daně? A co Tě baví nejvíce nyní na Ústavním soudu?
Určitě mne nejvíce bavila agenda tzv. volebního senátu: volby, politické strany a referendum. Byl jsem rovněž kárnym soudcem, a jakkoliv je pravdou, že tato agenda je
rozhovor
mimořádně pracná, musím se přiznat, že jsem se v ní postupně také našel. Co se týká daní, nikdy jsem se samozřejmé nemohl označovat za daňového specialistu, nicméně i tato oblast mne bavila. Samozřejmě pouze případy, které jsou o právním vyhodnocení, a nikoliv tzv. skutkov-ky. To je ale asi problém všech agend, nikoliv jen finanční.
Ústavní soud, jak známo, není nikterak specializován, takže každý soudce řeší případy napříč celým právním řádem. V tom spočívá neskutečná zajímavost práce, která prostě nemůže zevšednět, a nikdy si nelze říci, že od tohoto okamžiku již „všechno umím", a budu proto jen rutinér. Současně však je třeba připomínat, že Ústavní soud si vybírá, které z případů bude řešit věcně, a v tom je jeho postavení systémově zcela odlišné od soudů jiných. Veřejnost proto nemůže očekávat vydávání stovek nálezů ročně, nýbrž maximálně jen desítek meritorních rozhodnutí, a to v těch případech, které Ústavní soud sám shledá zásadními a precedenčními. O to více by však pak měla být tato rozhodnutí sledována.
■ Jsi autor klíčového rozsudku Nejvyššího správního soudu, podle něhož nelze nutit lidi, aby vstupovali do pracovněprávních vztahů jen proto, že to je pro stát daňově výhodnější (čj. 2 Afs 62/2004-70). Na něj navázalo vícero dalších (třeba Tvůj judikát obdobného vyznění o profesionálních sportovcích; čj. 2 Afs 16/2011-78) a dnes jde v podstatě o stálou judikaturu. Jak s odstupem let hodnotíš onu pilotní kauzu a navazující vývoj tzv. švarcsystému?
Tuto kauzu bych rozhodl stejně i s odstupem let. Samozřejmě se můžeme bavit o doplnění argumentace atp., nicméně to je problém prakticky kteréhokoliv staršího textu, jehož jste autorem. Co se týká samotného problému tzv. švarcsystému, je třeba odlišovat případy zjevného zneužívání OSVČ typu prodavaček v hypermarketech od případů, kdy je pro zaměstnavatele za stávající právní situace ekonomicky nevýhodné zaměstnat někoho v rámci pracovního poměru. Základní problém proto zůstává pořád stejný: pokud bude s ohledem na malou flexibilitu pracovního práva a na další okolnosti (výše odvodů placených zaměstnavatelem atp.) natolik nevýhodné uzavírat pracovní poměry, pak tento jev bude existovat stále, protože je předurčen ekonomickými faktory. Teprve budou-li podmínky pro zaměstnance a OSVČ srovnatelnější, přestane se tato činnost vyplácet. Jinak řečeno, právo by mělo i v této oblasti méně regulovat a více sledovat ekonomickou realitu. Alternativou švarcsystému pro řadu potenciálních zaměstnavatelů totiž není uzavřít pracovní smlouvu se zaměstnancem, nýbrž třeba vůbec nepodnikat.
■ Jsi ústavní právník; jaké ústavní hodnoty či ústavně zaručená práva jsou nejvíce ve hře, jde-li o daně? Vlastnictví? Svoboda? Rovnost? Plnění základních funkcí státu? A jak moc Ústavní soud může zasahovat do diskrece zákonodárce?
Na takto obecnou otázku je obtížné odpovědět jednoznačně. Pokud je nicméně otázka položena tak, co by mělo být prioritou, pak pro Ústavní soud určitě prioritou nemůže být plnění základních funkcí stáru. Úkolem Ústavního soudu je totiž ochrana jedince právě před státem. Jistě, ani Ustavní soud nesmí být naivní, a měl by si proto být velmi dobře vědom rozpočtových dopadů svých rozhodnutí, ale to je vše. Neměl by se tím nechat příliš ovlivňovat. Plnění funkcí státu v rozpočtové oblasti je tedy úkolem jiných mocenských složek státu - zákonodárství a exekutivy.
■ Ústavní soud zatím u daní používal koncept „rdou-sícího efektu" a s ním spojenou tezi o omezenějším přezkumu ústavnosti daňových zákonů než jiných zásahů do vlastnického práva (viz nález sp. zn. Pl. ÚS 7/03, část VTÍI.). K dispozici je již vcelku bohatá judikatura třeba ke zdravotnickým poplatkům či k solárnímu odvodu. Jako by však zmíněné judikáty odkazovaly na stejné zásady, ale aplikace těchto zásad se z ne zcela srozumitelných důvodů případ od případu dost Ušila. Kdy tedy vlastně může daň někoho „zardousit"? A znamená nedávný nález ve věci zdanění důchodů (sp. zn. Pl. ÚS 31/13) určitý posun a vyjasnění metodologie přezkumu daní?
Jak známo, podle setrvalé judikatury Ústavní soud v oblasti daní zastává velmi zdrženlivý přístup, omezující se právě na zmíněný rdousící efekt daně anebo na porušení principu rovnosti. Ještě na NSS jsme se snažili přesvědčit Ústavní soud o možnosti zasáhnout do daňové legislativy i z důvodu zjevné nesmyslnosti samotné daně (šlo o daň z převodu nemovitostí), nicméně nebyli jsme úspěšní. Tento názor si však ponechávám i nadále. Věc zdanění důchodů se skutečně trošku metodologicky posunula a kromě traktované nerovnosti má určitý podtext i v nelogičnosti předmětného zdanění. Tento posun bych však osobně nepřeceňoval, neboť si nemyslím, že je možno jej považovat za jakýsi vědomý signál, který by chtěl Ústavní soud v tomto směru vyslat. Co se týká otázky zmíněné nejednotnosti aplikace stejných právních zásad, to je obecný problém judikatury nejen v oblasti daní, a dlužno říci, nejen Ústavního soudu. S touto kritikou souhlasím a mám za to, že možná největší aktuální očekávání odborné veřejnosti od nejvyšších soudů včetně Ústavního soudu je v současnosti právě ve vztahu k jednotnosti judikatury tak, aby právo bylo předvídatelné.
■ Co daně a proporcionalita? A kolize státního zájmu na výběru daní se základními právy, zejména s právem na informační sebeurčení (nález sp. zn. Pl. ÚS 24/10), ale i vlastnickým právem? Dnešní státy se snaží, seč mohou, naplnit nenasytné státní pokladny a předejít daňovým únikům, a to i značně razantními metodami. Zavádějí se nejrůznější povinnosti hlásit pravidelně či dokonce online informace o tom, jak se daňovému subjektu vyvíjejí tržby
rozhovor
Bulletin KDP ČR 4/2014
a výdaje a s kým obchoduje, prolamuje se bankovní tajemství, omezují se platby v hotovosti aj. Začíná to trochu připominat svět Velkého bratra. Kde lze u opatření tohoto druhu hledat hranice ústavně dovoleného?
V této odpovědi budu vědomě zdrženlivý, neboť pokud budou naznačená řešení legislativně skutečně přijata, velmi pravděpodobně se v budoucnu stanou i předmětem řízeni u Ústavního soudu. Takže snad jen zopakuji, že Ústavní soud tady není proto, aby chránil stát a jeho fiskální zájmy, nýbrž jedince. Odlišujme však od sebe racionální opatření, vedoucí k efektivnějšímu vymožení daňových povinností, od nepřiměřeného organizačního a administrativního zatěžování jedinců (včetně firem), způsobilého přerůstat až v šikanu.
■ Objevují se (např. na Slovensku již podruhé, po zásahu tamního Ústavního soudu) i právní úpravy snažící se konfiskačním zdaněním „dohnat", co se nepodařilo, a asi už vesměs nepodaří, trestnímu právu - odčerpat některé v minulosti podezřele nabyté majetky. Judikatura Ústavního soudu zatím vždy velmi pečlivě zkoumala, a to i u velkých fiskálních hrozeb jako solární odvod (nález sp, zn. Pl. ÚS 17/11), zda existuje dost intenzívní důvod zklamat očekávání adresátů právní regulace zavedením nepravě retroaktivní úpravy. A pravou
retroaktivitu Ústavní soud připustil jen zcela výjimečně. Kde jsou tedy ústavní limity snah o „změnu minulosti"? Stačí pouhý politický záměr?
Po přečtení této otázky jsem si vzpomněl na gymnázium, kde nás učili, že každá otázka obsahuje přinejmenším polovinu odpovědi. Domnívám se, že tato otázka obsahuje odpověď téměř celou. Ale abych úplně neutekl: politický záměr samozřejmě může sloužit jen jako jeden z mnoha argumentů potvrzujících úmysl tzv. historického zákonodárce, nikoliv však jako důvod, který by mohl překlenout tak silnou zásadu, kterou je vyloučení retroaktivi-ty právních předpisů.
■ Na závěr trochu provokativní dotaz: Kdybys nebyl ústavním a předtím správním soudcem, čím bys chtěl být? Čistým akademikem na právnické fakultě? Byl bys vůbec právníkem? Nebo třeba raději hrál fotbal za Baník Ostrava či mnichovský Bayern?
Práce na akademické půdě mne vždy velmi bavila a bavi i nadále. Mám za to, že to je ta nejsvobodnčjší práce a možná i práce nejkrásnější, takže moje volba by byla jasná. Naznačené sportovní ambice jsou lákavé, nicméně s ohledem na to, že jsem kdysi hrával pouze nejnižší dorosteneckou soutěž a i v ní počet mých „vlastenců" přesáhl počet gólů vsítěných do sítí soupeře, příliš mne nepřekvapilo, že nabídky z uvedených klubů nepřišly. ©
DAŇOVÉ ZÁKONY A ÚČETNICTVÍ PODLE STAVU K 31.12. 2014 S PARALELNÍM VYZNAČENÍM ZMĚN OD 1.1. 2015
Publikace obsahuje úplná znění všech daňových zákonů, zákona o daňovém poradenství, zákona o územních finančních orgánech, zákona o účetnictví a zákona o auditorech. Dále v ní naleznete související vyhlášky, české účetní standardy a vybrané pokyny a informace Ministerstva financí ČR. Publikace je vhodná jako pomůcka ke kvalifikační zkoušce na daňového poradce. Názorné vyznačení změn u všech zákonů umožňuje přehledné porovnání provedených změn v čase, lze ji také využít jako podklad pro vypracování daňového přiznání k dani z příjmů.
Cena publikace cca 440 Kč vč. DPH + poštovné. Vychází v lednu 2015.
Publikaci je možné objednat na www.kdpcr.cz. email publikace@kdpcr.cz, Komora daňových poradců ČR, Kozí 4, P. O. Box 121, 657 21 Brno.
Publikaci si můžete také objednat prostřednictvím dlouhodobé objednávky. V tom připadá Vám bude obratem zaslána vždy po každém jejím vydání. Pro rok 2014 garantujeme cenu 440 Kč vč, DPH. Poštovné je pro dlouhodobé objednatele zdarma.
Bulletin KDP ČR 4/2014
rozhovor
Vnímání daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění ve světle jejich ústavních aspektů
doc. JUDr. Radim Boháč, Ph.D.
katedra finančního práva a finanční vědy PF UK
doc. JUDr. Ing. Michal Radvan, Ph.D.
katedra finančního práva a národního hospodářství PrF MU
„Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona." Tento text ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod je v oblasti daňového práva každému znáni. Nicméně je toto ustanovení dostatečné, a jaké jsou jeho důsledky?
1 Uvod
Impulsem k úvaze na toto téma byl rozhovor s doc. Šimíč-kem zveřejněný v Bulletinu Komory daňových poradců č. 4/2014, konkrétně tvrzení, že „pro Ustavní soud určitě prioritou nemůže být plnění základních funkcí státu. Úkolem Ústavního soudu je totiž ochrana jedince před státem" a „Ústavní soud tady není proto, aby chránil stát a jeho fiskální zájmy, nýbrž jedince". S uvedenými tvrzeními se nedokážeme ztotožnit a nesouhlasíme s nimi a považujeme za nutné předestřít náš pohled na danou problematiku. Domníváme se totiž, že úkolem Ústavního soudu je chránit ústavní pořádek5 tj. nejenom základní práva a svobody, ale i ostatní ústavní principy a zásady.
Cílem tohoto článku však primárně není kritika uvedených tvrzení, nýbrž představení koncepce, která vychází z odlišného vnímáni daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění a jejich funkce ve společnosti než jako pouhého omezení vlastnického práva.
2 Daně jako omezení vlastnického práva
Jak již bylo uvedeno, daně jsou v ústavním pořádku České republiky výslovně zmíněny v čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Ze systematického hlediska je ustanovení zařazeno do hlavy druhé Lidská práva a základní svobody, do oddílu prvního Základní lidská práva a svobody. Podle komentáře k Listině základních práv a svobod se povinnost ukládání daní a poplatků vymyká koncepci Listiny základních práv a svobod jako dokumentu o základních právech a svobodách.1
Jak vyplývá ze systematického zařazení ustanovení Čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, daně a poplatky mohou být vnímány jako omezení vlastnického práva. Výslovně to potvrzuje i komentář k Listině základních práv a svobod, když uvádí, že ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod je třeba interpretovat jako „ ústavní zmocnění pro parlament k legitimnímu omezení vlastnického práva skrze jím přijatý zákon ",2 Ohledně jiných obdobných peněžitých plnění (např. odvody, úhrady, pojistná3 apod.) by mohlo být dovozováno, že to neplatí, neboť nejsou výslovně uvedeny v čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Pro takový závěr však není možné vznést relevantní argument, neboť i ukládání jiných obdobných peněžitých plnění nepochybně omezením vlastnického právaje.
1 PAVLÍČEK, Václav a kol. Ústava a ústavní řád České republiky, 2. díl Práva a svobody. 2. dopi. a podstatné rozš. vyd., Praha: Linde, 2002, s. 129. ISBN 80-7201-391-2.
2 WAGNER OVÁ, Eliška, et al. Listina základních práv a svobod: komentář- Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2012, s. 320. ISBN 978-80-7357-750-6.
5   K tomu blíže viz BOHÁČ, Radim. Daňové příjmy veřejných rozpočtů. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, 329 s. ISBN 978-80-7478-045-5.
Jistě lze souhlasit, že daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění mají dopad do vlastnické sféry osoby, neboť se jimi odčerpává část osobou vlastněných peněžních prostředků. Projevuje se tak majetkový aspekt daňověpráv-ních vztahů. Podle fmančněprávní teorie je majetkový aspekt jedním ze základních prvků ílnančněprávních vztahů4, který se projevuje „ typicky v majetkové újmě na straně jedné a ve zvětšení majetkově podstaty na straně druhé ". S ohledem na skutečnost, že daňověprávní vztahy jsou podmnožinou vztahů finančněprávních5, mají tento majetkový aspekt i daňověprávní vztahy, resp. daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění.
Výše naznačené chápání daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění jako omezení vlastnického práva podle našeho názoru přispívá k vnímání těchto peněžitých plnění na prvním místě jako „trestu". Osoba platící daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění pociťuje jejich platbu negativně, neboť dochází k omezení jejího vlastnického práva. Z toho plyne pak snaha vyhnout se platbě daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění, a to v lepším případě pomocí daňové optimalizace, v horších případech obcházením daňových zákonů, zneužíváním práva či úmyslným krácením daně. K takovému chápání daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plněni přispívá i systematické zařazení ustanovení Čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod.
Uvedené je nutné vnímat v kontextu s ustanovením čl. 4 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle kterého meze základních práv a svobod mohou být za poomínek stanovených Listinou základních práv a svobod upraveny pouze zákonem, přičemž při používání ustanovení o mezích základních práv a svobod musí být Šetřeno jejich podstaty a smyslu, a taková omezení nesmějí být zneužívána k jiným účelům, než pro které byla stanovena (čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod). Tyto ústavní zásady platí i v případe práva vlastnického a jeho mezí v podobě daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění.
Ústavní soud v této souvislosti dovodil základní ústavní zásadu (princip) in dubio pro libertate (in dubio mitius). Podle této zásady převzaté z Justiniánského kodexu6 platí, že: „Je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volil ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. "7 A dále: „Za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout,
že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu cl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod — tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius)"^.
Tento princip in dubio pro libertate (in dubio mitius) plyne podle názoru Ústavního soudu přímo z ústavního pořádku9 a je Ústavním soudem i Nejvyšším správním soudem konstantně aplikován io. Podle Ústavního soudu jde
0 strukturální princip liberálně demokratického státu vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem. Takto lze vnímat prioritu vlastnictví osoby před stanovením a placením daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění.
Z uvedeného vyplývá, že zákonodárce by měl právní úpravu týkající se daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění přijímat pokud možno bezrozpornou, vylučující dvojí výklad. Nicméně i kdyby byl tento ideální stav dosažen, princip in dubio pro libertate vede k tomu, že při výkladu právních předpisů upravujících daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění má přednost vlastnictví jednotlivce před právem státu na stanovení a placení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Jinými slovy i pri neexistenci rozporu dvou alternativních možných výkladů se podle soudů jeví nutné výše uvedenou zásadu zohledňovat a není možné ji pomíjet.
Zahraniční publikace týkající se daňového práva však upozorňují na nevhodnost principu in dubio pro libertate /
1 in dubio contrafiscum. Jakkoliv býval dříve velmi populární, mnohé státy tento princip opouštějí pro jeho nekonzistentnost s účelovým přístupem k interpretaci. Přesto se tu a tam objevuje a v některých státech (např. v Belgii) je stále velmi významný.11 Pokud je ovšem princip in dubio contrafiscum převažujícím při rozhodování soudů, vzniká nebezpečí: Pokud stát prohraje spor s daňovým subjektem z důvodu nejasné právní normy, má tendenci tuto svoji „chybu" napravit zpřesněním textace normy, nikoliv však jejího obsahu. V dalším zdaňovacím období tak již není pochyb o právech a zejména (daňových) povinnostech daňového subjektu, a přestože jeho chování je totožné jako v předchozím zdaňovacím období, jeho zdanění bude
BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB a Hana MARKOVÁ a kol. Finanční právo. 6. upr. vyd. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 33. ISBN 978-80-7400-440-7.
K tomu blíže viz BOHÁČ, Radim. Daňově a finanční právo. Daně a finance. 2006, roč. XIV, č. 3, s. 6-10. ISSN 1801-6006.
Non putuddiiique.reeuin, qui in dubiisqitaestiímdiv.scontrajisciímfacy In: TIíURONYI, Victor. Comparative Tax Law. Hague:
Kluwer Law International, 2003, s. 136. ISBN: 90-411-9923-3.
Rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 643/06.
Rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02.
Viz ustanovení čl. I odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy České republiky nebo čl. 2 odst, 3 a čl. 4 Listiny základních práv a svobod. Viz rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 14/07, sp. zn. III. ÚS 542/09, HL ÚS 281/09, EL ÚS 782/06 nebo I. ÚS 1611/07 a rozhodnutí Nejvyššího správního sondu sp. zn. 2 Afs 24/2005, sp. zn. 7 Ais 54/2006 nebo 1 Aft 83/2009. THURONYT. Victor. Comparative Tax Law. Hague: Kluwer Law International, 2003, s. 136. ISBN: 90-411^9923-3.
dane a ústavnost
Bulletin KDP ČR 2/2015
Bulletin KDP ČR 2/2015
daně a ústavnost
odlišné. Je tedy na místě klást si otázku, zda je možné hovořit o rovnosti daňových subjektu, jak mezi sebou, tak v jednotlivých zdaňovacích obdobích.
3 Daně jako příspěvek na chod věcí veřejných
Dane, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění je však nutné vnímat i jinak než jako pouhé omezení vlastnického práva, ale také jako příspěvek na chod věcí veřejných. Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plněni totiž tvoří nej důležitější a objemově největší příjem veřejných rozpočtů. Bez nich by veřejné rozpočty zcela ztratily převážnou část svých příjmů. Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění jsou institutem, který umožňuje financování státu, územních samosprávných celků a dalších veřejnoprávních subjektů. Pro samotný stát jsou tato peněžitá plnění tudíž esenciální podmínkou jeho existence. Při tomto vnímání daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění je ten, kdo je platí, primárně nevnímá jako omezení svého vlastnického práva, ale jako úplatu, kterou platí na chod věcí veřejných. Taková osoba je srozuměna s tím, že platba těchto peněžitých plnění se stane výdajem veřejných rozpočtů a bude použita na výdaje, na jejichž vynakládání by měla být společenská shoda. V tomto chápání má osoba „čest" platit daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění. Nechápe platbu daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění negativně, ale jako platbu za služby, které jí veřejná moc poskytuje. „Čest" platit daně je promítnuta do právní povinnosti je platit.
Bohužel ústavní zakotvení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění skutečnost, že tato peněžitá plnění jsou příspěvkem na chod věcí veřejných, vůbec nereflektuje. Ústavodárce, alespoň soudě podle znění ústavních předpisů, upřednostňuje individuální právo jednotlivců (vlastnické právo) nad veřejným oprávněním státu (stanovení a placení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění).
Nicméně pojetí daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění jako příspěvku na chod věcí veřejných lze dovodit z rozhodnutí Ústavního soudu. V této souvislosti je nutné zmínit, Že Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. US 29/08 uvedl, že: „Daní je obecná zátěž, která zavazuje všechny tuzemce podle jejich příjmů, majetku a kupní síly k financování všeobecných úkolů státu. Pravomoc státu zdaňovat za určitých, přesně definovaných podmínek, byla institucionalizována právě za účelem shromáždění prostředků k zabezpečení veřejných statků." Je tak zcela zřejmé, že účelem daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění je shromáždění prostředků ve veřejných rozpočtech k zabezpečení veřejných statků a veřejných úkolů. Navíc Ústavní soud výslovně označil řádný výběr
daní za veřejný zájem. 12 Zajištění příjmů veřejných rozpočtuje tudíž veřejným zájmem, který by měl být chráněn ústavním pořádkem.
Proto se domníváme, že by bylo vhodné do ústavního pořádku České republiky explicitně doplnit pravidlo o účelu a smyslu daně. Uvedené ustanovení by mohlo znít takto: „Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plněni se ukládají k financování veřejné moci a zabezpečení veřejných statků." Toto ustanovení by více reflektovalo skutečnost, že platit daně není jen trest, ale především Čest.
4 Důsledky vnímání daní, poplatků a jiných peněžitých plněni
Klíčové by podle našeho názoru mělo být proporcionální poměřování základního účelu a smyslu daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění (tj. chápání daní jako příspěvku na chod věcí veřejných) s jejich důsledkem (tj. chápání daně jako omezení vlastnického práva). Tento základní účel a smysl na straně jedné a důsledek na straně druhé by měly být vyvážené s tím, že není správné preferovat pouze jeden z nich. Stejně jako jednotlivec má nárok na ochranu jeho vlastnického práva, má stát, resp. veřejná moc, právo na daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění.
Jako nesprávné se nám jeví vychýlení pomyslné misky vah zcela na stranu ochrany vlastnického práva a nereflektování základního účelu a smyslu daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plněni. Tvrdit, že nemají být zohledňovány fiskální zájmy státu při posuzování ústavnosti daní, je právě popřením výše uvedené proporcionality a ve svém důsledku vede k popření samotného důvodu existence daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění.
Je však třeba přiznat, že k tomu, aby se výše uvedené vnímání daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění stalo realitou, je nezbytné, aby řádně fungovala výdajová stránka veřejných rozpočtů, tj. aby daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění byla ve veřejných rozpočtech hospodárně, efektivně a účelně používána k plnění úkolů veřejné moci. Sethává-li výdajová stránka veřejných rozpočtů, tj. dochází-li k neefektivnímu, nehospodárnemu a neúčelnému používání peněžních prostředků z daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění, pakje nepochybné, že pro jednotlivce je velmi složité vnímat daň jako čest a ztotožnit se s její platbou. Účel a smysl daní, poplatků a jiných peněžitých plnění se v takovém případě vytrácí a motivace platit daně klesá. Uvedené má fatální následky pro vnímání daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění společností.
Proto se jeví převažujícím názorem ve společnosti ten, že kdo neplatí daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění,
12  Viz nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 67/2000.
daně a ústavnost
Bulletin KDP CR 2/2015
je hrdinou, a kdo je řádně platí, naopak hlupákem. Tento efekt „zdanění hloupých" vede k posílení vnímání daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění jako trestu, jako něčeho nechtěného a nežádoucího.
Princip „zdanění hloupých" je možné demonstrovat na dvou příkladech. Za prvé, pokud se někoho dodavatel zeptá „s dokladem, nebo bez dokladu"*3, měl by si dotyčný být vědom, že v případě, že si nevezme doklad, může dojít a v řadě případů reálně dojde ze strany dodavatele k neplacení daně a ke krácení příjmů veřejných rozpočtů. Ale řada lidí to takto nevnímá a raduje se, jak ušetřila tím, že zaplatila nižší cenu. Ve skutečnosti by ale dotyčný měl být smutný, neboť nedošlo k platbě daně a tím pádem budou muset všichni ostatní (včetně jeho samého) zaplatit na daních mnohem více. Obecně totiž platí nepřímá úměra mezi neplacením daní a výší daňových sazeb. Čím méně daňových úniků, tím nižší sazby daní mohou být.
Za druhé lze zmínit diskusi ohledně zavedení elektronické evidence tržeb, při které se velmi příhodně ukazuje existence zdanění hloupých. Jestliže například od hospodských zaznívají hlasy, že pokud budou muset platit daň, tak zkrachujíi4^ pak ten hospodský, který řádně platí daně, je vlastně hlupákem. Tento „hlupák" se na evidenci tržeb těší, protože doufá, že jeho ostatní konkurenti začnou platit daně, jak by tomu mělo být.15 Takový stav není správný a je částečně důsledkem negativního vnímáni daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění.
Proč je nutné, aby daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění byla vnímána rovněž jako příspěvek na chod věcí veřejných a nejenom jako omezení vlastnického práva, souvisí i se zásadou autoaplikace daňového práva při správě daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Daňové řízení se totiž velmi liší svou podstatou od „klasického" správního řízení. Je velký rozdíl mezi nalézacím řízením podle daňového řádu a stavebním řízením podle stavebního zákona. Zatímco u stavebního řízení subjekt podá žádost, správní orgán provede skutkové zjištění a právní hodnocení a na jejich základě vydá rozhodnutí, v nalézacím daňovém řízení si sám daňový subjekt vypočítá daň a tu zaplatí a správce daně až následně a jen v některých případech ověří, zda daň byla vypočítána správně. Vnímá-li daňový subjekt platbu daně negativně, má mnohem větší příležitost docílit toho, že jeho daň bude nižší, než má být, a je mnohem menší pravděpodobnost, že správce daně tuto skutečnost odhalí. To je nepochybný důsledek autoaplikace daňového práva. Tato zásada však může fungovat pouze v případě, že daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění jsou vnímána i jako příspěvky na chod věcí veřejných. Nechce-li daňový subjekt dosáhnout 1
cíle správy daní (tj. správného stanovení daně a zabezpečení její úhrady), má při existenci zásady autoaplikace daňového práva řadu příležitostí a možností, jak tomuto cíli (bohužel) zamezit.
Často zaznívají hlasy, že stát příliš přenáší své povinnosti na daňové subjekty, podrobuje je povinnostem podávat různá hlášení, nově se uvažuje o elektronické evidenci tržeb. Je nutné si uvědomit, že i zde platí, že by měla být nalezena rovnováha mezi smyslem a účelem na straně jedné a důsledkem na straně druhé, a nemělo by se zapomínat na autoaplikaci daňového práva. Pokud bychom neměli zásadu autoaplikace daňového práva, nemuseli bychom mít řadu dodatečných povinností souvisejících s platbou daně, ale museli bychom mít patrně několikanásobně vyšší počet úředních osob správce daně.
5 Závěr
Možná po přečtení uvedeného článku Čtenář získal dojem, že jsme přílišní zastánci daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění a že bychom nejraději zdanili všechny a všechno. Ve skutečnosti tomu tak ale není.
Uvědomujeme si, že daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění jsou omezením vlastnického práva a zasahují významným způsobem do majetkové sféry jednotlivců. Varujeme však před vnímáním daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění pouze jako omezení vlastnického práva, jako nutného zla a jako trestu, který jednotlivec musí strpět.
Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění jsou podle našeho názoru v prvé řadě něčím úplně jiným než omezením vlastnického práva, a to příspěvkem na chod věcí veřejných. To je primární a hlavní smysl a účel daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Omezení vlastnického právaje až jejich sekundární důsledek.
V ideálním případě by proto podle našeho názoru mělo být součástí ústavního pořádku explicitní vyjádření smyslu a účelu daní, poplatků a jiných peněžitých plnění. Uvedené ustanovení by mohlo znít takto: „Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění se ukládají k financování veřejné moci a zabezpečeni veřejných statků." Bohužel dnes takové ustanovení musí být dovozováno pouze výkladem (ačkoliv je nepochybné) a Často je na něj zcela zapomínáno a je ignorováno. Klíčovým pravidlem by měla být proporcionalita a nalezení rovnováhy mezi smyslem a účelem daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění a jejich důsledkem. Při jejich poměřování je však třeba v prvé řadě zohlednit efekt zdanění hloupých a zásadu autoaplikace daňového práva.
Úvaha na toto téma "blíže viz RADVAN, Michal. S dokladem, nebo bez'? In: Dny práva 2012: Veřejná finanční činnost. 1. vyd. Brno; Masarykova univerzita, 2013, s. 2272-2279, ISBN 978-80-210-6319-8.
DLOUHÁ, Petra. Hospodští v šoku: BabiŠ chce, aby začali platit daně! Zbláznil se? Penize.cz [online]. 2015 [cit. 2015-04-03]. Dostupné z WWW: <http://www.penize.cz/dan-z-prijmu/292017-hospodsti-v-soku-babis- chce-aby-zacali-piatit-dane!-zblaznil-se>. TŮMA, Ondřej. Hana Michopulu: Bude dobře, když skončí restaurace, které fungují Švarc. Penize.cz [online]. 2015 [cit. 2015-04-03], Dostupné z WWW: <http://www.penize.cz/spotrebitel/293236-hana-micliopulu-bude-dobrc-kdyz-skonci-restaurace-ldere-funguji-svarc>.
Bulletin KDP CR 2/2015
daně a ústavnost
T
Obrana principu ,in dubio pro libertate"
JUDr. PhDr. Karel Šimka, LL.M., Ph.D.
soudce Nejvyššího správního soudu
Na jiném místě tohoto čisla Bulletinu Komory daňových poradců navrhují vážení kolegove Boháč a Radvan dívat se na daně jinak než jako na nutné zlo. Navrhují, aby ti, kteří daně platí, tuto svou povinnost nesli radostně, neboť daně jsou prostředek ke konání společné definovaného „dobra11. Zároveň zpochybňují vhodnost uplatňování principu „in dubio pro liber/ale ", neboť mají za to, že často vede k nežádoucím důsledkům - daně platí ne ti, kteří platit mají, ale ti, kteři nejsou dost chytří, aby své daňové povinnosti dokázali minimalizovat. Považuji jejich názory za nesprávné, a to z důvodů, které se pokusím níže vysvětlit.
Nejsou pravidla jako pravidla
Začnu zdánlivě nesouvisející věcí: S kolegy asistenty a soudci chodíme hrát pravidelný fotbálek. Máme prona-j atu tělocvičnu a v ní každý týden hraj eme. N áj em platíme tak, že mezi sebou peníze vybereme rovným dílem, podle počtu hráčů něco mezi 50 a 80 Kč na osobu. Pravidla placení nejsou nijak předem stanovena, rozumí se sama sebou, a pokud mezi nás přijde nový hráč, nesdělujeme mu předem, a natož přesné a oficiálně, jaký podíl bude muset na nájem tělocvičny zaplatit Není to třeba. „Povinnost", která na něho takto dopadne, je a) marginální (pro dobře placené soudce i pro hůře placené asistenty výdaj několika desítek korun týdně nehraje roli), b) „samozřejmá" z hledisek věcných, technických i morálních (tělocvična se nějak zaplatit musí, chceme-li hrát, a jediný rozumný způsob, jak náklady rozdělit mezi hráče, je rozpočítat je mezi ně rovným dílem; těžko se někdo může vymlouvat, že zrovna na něho by povinnost podílet se neměla dopadnout), c) konsensuáln! (kdokoli přijde hrát, akceptuje mlčky, že se musí podílet; pokud by se podílet nechtěl, má jednoduchou volbu - příště už nepřijít).
Chtěl bych žít ve státě, jehož daňový systém může být podobně jednoduchý a „samozřejmý" jako pravidla placení naší tělocvičny. Leč není to možné. Proč? Protože moderní stát a) zdaňuje nemarginálně (veřejnými rozpočty
prochází v soudobých západních státech kolem 40-50 % HDP a pro prakticky každého jednotlivce je zdanění významným zásahem do jeho majetkové sféry), b) povaha i výše zdanění je „nesamozřejmá" věcně, technicky i morálně (co se bude zdaňovat a co ne, je předmětem neustálých složitých politických tahanic, lobbistických zásahů aj. a neustále se to mění; po technické stránce je daňový systém jednou z nej složitějších a nejméně přehledných součástí právního rádu, který již sám o sobe je nekonečně komplikovanější než jasné a jednoduché pravidlo, že náklady na tělocvičnu se dělí mezi hráče rovným dílem; morálně není vůbec zřejmé, že na daních má být vybíráno právě tolik, kolik je zrovna stanoveno, a že se vybrané prostředky mají vydat právě na to, na co se vydávají), c) z moderního státu není možno jednoduše a bez velkých nákladů „utéci", takže lidé jeho všemožná pravidla musí akceptovat i tehdy, když se jim to či ono hrubě nelíbí.
Těmito rysy se moderní daňový systém liší od výběru peněz na nájem tělocvičny. A právě proto musí i pravidla daňového práva být stanovována a uplatňována poněkud jinak než pravidla výběru nájemného tělocvičny. Jaké jsou další významné rysy moderního západního státu relevantní pro výběr daní?
Složitosti (post)moderní doby
Je to polyarchie (mnohovláda). Moc ve státě je rozptýlena mezi více aktérů provázaných systémem brzd a rovnovah. Jde o kombinaci materiálního právního státu, vázaného vlastním právem a chránícího určitá ústavně zaručená „přirozená" práva jednotlivce i proti aktuální politické většině, a (převážně zastupitelské) demokracie, tedy rozhodování většinovým hlasováním v relevantních orgánech či rozhodovacích procesech. Není úplně jasné, kdo stanovuje pravidla a odkdy dokdy ta pravidla platí. Zákony tvoří parlament, avšak ony jsou pouze „prvotním přiblížením se" k právu, abychom parafrázovali pasáž z jednoho hojně citovaného nálezu Ústavního soudu. I
V nálezu Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, hojně citovaném a ještě hojněji dezinterpretovaném, se v souvislosti s používáním výkladových metod v právu říká: .Jazykový výklad představuje pouze prvotní priblížení se k aplikovaně právni normě.
daně a ústavnost
Bulletin KDP ČR 2/2015
L
Právo, daňové nevyjímaje, ve skutečnosti vzniká ve složité interakci zákonodárce, aplikační (správní a soudní) praxe, představ lidí o právu a spravedlnosti a ekonomické a sociální reality. Nikdo tak přesně neví, proč v tomto prostředí kombinujícím zamýšlené kroky, nezamýšlené důsledky, náhodu a spontánní vývoj platí právě taková pravidla, jaká platí; často ani není jasné, co platí, natož aby bylo jasné proč.
Je to masová a komplexní společnost. Stát, na rozdíl od athénské poliš, papuánskeho kmene či horské vesnice v Nepálu (nemluvě o partičce právníků hrajících fotbal) tvoří miliony lidí, jejichž život se řídí nepřehledným, mimořádně složitým a neustále se proměňujícím souborem právních i jiných pravidel. Modernita je tekutá, těkavá, morálně i jinak nejednoznačná. Akmářní příklad: Jsou dotace na výrobu eleklfiny ze solárního záření osvíceným opatřením, které nás ochrání před lirůzami globální změny klimatu, anebo dotačním šílenstvím, které zdevastuje rozpočty spotřebitelů i státu? Nevime, vědět budeme možná za dvacet či padesát let. A tak je to v daňové oblasti více než často. Proto platí, že s daněmi a jejich určením se běžný člověk ztotožní stěží stejně intenzivně jako s pravidlem, že tělocvičnu je třeba zaplatit.
Je to společnost založená na neosobních, anonymních mechanismech a procedurách. Je založena na účelové, svým způsobem studené racionalitě, je nepatriarchální, tradice v ní mají jen omezený význam a stále méně pravidel, hodnot a postupuje v ní „samozřejmých" a jednotlivcem jednoduše seznatelných. Žijeme v realitě, které se někdy neuvěřitelně divíme. To snižuje legitimitu pravidel, která jsou v ní stanovována.
Je to společnost s velmi malým obecným konsensem ohledně toho, jak mají vypadat pravidla práva, daňového pak obzvláště. O „přirozeně" vnímané spravedlnosti lze u daní hovořit jen mimořádně vzácně; daně jsou politické, technické, proměnlivé, závislé na momentálním úspěchu té či oné sociální, politické či lobbistické skupiny. Jsou v tomto smyslu čímsi jako počasím - nikdy tak úplně nevíme, jaké budou, jak dlouho vydrží beze změny a kdy se v nich stane něco, s čím jsme tak úplně nepočítali.
Jak může být neosobní, složitá a nepřehledná společnost legitimní? Jak mohou aspoň jakés takés legitimity dosíci jí stanovovaná pravidla chování? Jak se dobrat toho, Že uvedená pravidla budou považována za obecně akceptovaná, přijatelná, snesitelná, hodná existence a aspoň rámcového respektu? Stěží na základě „intimního", intuitivního a jakoby samozřejmého souznění zainteresovaných jednotlivců ohledně cílů a metod jejich dosažení, jak toho poměrně jednoduše dosáhneme v partičce fotbalových amatérů. Komplexita vyžaduje komplexní a formaíizovaná
pravidla pro stanovování a vynucování pravidel - jakási „metapravidla". Ta nám realitu strukturují do jakžtakž přehledných celků a rámců pro analýzu, v nichž už můžeme vidět a vykládat detailnější, „technická" pravidla. „Metapravidla" nám zpravidla nedávají výsledek (konkrétní pravidlo chování), nýbrž poskytují metodu, jak z různých možných řešení konfliktu právních pravidel zvolit to správné.
Pravidla o pravidlech
Ještě předtím, než se oněmi pravidly (přesněji jedním z nich) budeme zabývat, načrtněme rámec a pravidla „hry", která se v oblasti daní odehrávají.
Jde o vztah jednotlivce a státu jakožto dvou nerovných subjektů, vztah vrchnostenský. Stát nařizuje, jednotlivec poslouchá a plni příkazy. Stát je tvůrcem pravidel hry, jejich vykladačem a tím, kdo je závazně aplikuje, a navíc jsou ta pravidla uplatňována v jeho zájmu (za účelem výberu daní). Z toho, co platí na daních, jednotlivec přímo nic nemá; možná nějak zprostředkovaně Či nepřímo (možná všeobecný klid, mír a bezpečí; možná někdy v budoucnu zabezpečení ve stáří; možná to, možná ono, a možná také nic... jak odlišné od jasné kauzality při hraní fotbálku v tělocvičně - neplatíš, nehraješ). Podstatou daně, jejím definičním znakem, je jednostrannost, neekvivalence. Výběr daně zasahuje zásadním způsobem do majetkové sféry jednotlivce a dotýká se jeho práv a povinností i v dalších velmi významných ohledech (nucené práce, administrativní zátěž, informační sebeurčení aj.). Daňové právo je složité, často nejednoznačné a - jak jsme již řekli - často se mění.
Jaká „metapravidla" tedy potřebujeme pro stanovování pravidel daňového práva:
1) Pravidla musí být stanovena zásadně předem a musí platit zásadně po celou dobu „hry". Jen výjimečně a spíše u „her" dlouhodobých (příklady: solární dotace s patnáctiletým rámcem návratnosti, osvobození od daně z nemovitostí na dlouhou dobu, dlouhodobé dotované spořící programy jako třeba stavební spoření) lze pravidla měnit i v průběhu hry, ale i tak jen v té míře, aby změna neměla likvidační, překvapivé, zkrátka příliš brutální důsledky,
2) Riziko „šedé zóny" zásadně nesmí nést jednotlivec.
Co míním „šedou zónou"? Nejasnosti, nejednoznačnosti a chyby ve stanovení daňových pravidel. Lidské jednání, legislativu nevyjímaje, je často omylné. Omyly však nemohou dopadat na jednotlivce, neboť taková distribuce rizika by byla svou náhodností a příliš intenzivními důsledky pro konkrétní osoby neúnosně
Je pouze východiskem, pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účeiu (k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis at.d.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvědomující si, a to buď úmyslné, nebo v důsledku nevzdělanosti, smysl a účel právni normy, činí z práva nástroj odcizení a absurdity. "
Bulletin KDPCR 2/2015
dané a ústavnost
nespravedlivá. Musí tedy nutně (neb někdo riziko nést musí, ono se jen tak neztratí) být nesena komunitou, která daňová pravidla stanovuje a aplikuje, a tedy státem jako jejím reprezentantem. Při důkladném zvážení jc takový závěr logický - společnost si vytváří stát jako „pojišťovnu" svého druhu; smyslem statuje rozkládat rizika na všechny členy společnosti a svojí silou překonávat nečekané problémy, jimž musí jednotlivci tvořící společnost Čelit. Jiný účel stát v moderním racionálním světě nemá, stěží jej lze mít za účel o sobě a hledat v něm posvátno či nějaký jiný nadosobní smysl.
Proč má mít v pochybnostech přednost svoboda?
Princip „ in dubiopro libertate", tedy v pochybnostech ve prospěch jednotlivcovy svobody, ve prospěch toho, že stát mu žádnou povinnost nestanovil, odpovídá oběma uvedeným požadavkům nejlépe. Zaručuje jednotlivci jak právní jistotu (pravidla mohou jednotlivci stanovit povinnost jen tehdy, a „až" tehdy, bude-li dostatečně jasné, jakou povinnost a za jakých podmínek stanovují), tak to, že rizika „šedé zóny" ponese stát, a ne jednotlivec (tj. že stanoví-li se něco nedostatečně jasně, neblahé důsledky této chyby nese stát, a ne jednotlivec).
Každé „metapravidlo" má samozřejmě i neblahé důsledky. Právní jistota poskytuje jistotu, jak se věci budou mít, i když to v jednotlivých případech může být možná „materiálně" nespravedlivé - pokud zmeškám podání odvolání o jednu sekundu, je to pozdě, i když se „materiálně" tato situace příliš neliší od toho, podal-li bych je o dvě sekundy dříve, a tedy včas. Pravidlo, že riziko „šedé zóny" nese stát, pak nepochybně umožní čas od času různým vykukům na tom vydělat.
Přesto princip „in dubio pro libertate" poskytuje kombinaci výdobytků, litera je pro moderní stát asi nejvhodnejší.
V první řadě nutí stát stanovovat pravidla předem a pokud možno přesně. Stát ví, že pokud toho nebude schopen, bude mít problém - výpadek daňových příjmů. Stát se tedy musí snažit, což by jej za normálních okolností mělo vést k přiměřeně precízni a koncepční tvorbě zákonů a k tomu, že bude promýšlet jejich účinky.
Jednotlivci pak uvedené pravidlo poskytuje rozumnou míru jistoty v tekutém a nejednoznačném světě. Chrání jej v přiměřené míře před riziky komplexity moderní společnosti, zejména jejích náhodných či předem obtížně předvídatelných dopadů. Stát v takovém případě plní svoji skutečnou roli - poskytovat přiměřenou míru bezpečí a jistoty.
Je zřejmé, a i judikatura Nejvyššího správního soudu to potvrzuje, že ani princip „in dubio pro libertate" není absolutní. Jak řekl NejvyŠší správní soud v bodě 64 rozsudku svého rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-1552, ,,(...) ne každá interpretační nejasnost povede (...) k výkladu výhodnému pro soukromou osobu; bude tomu tak pouze tehdy, budou-li proti, sobě stát srovnatelně přesvědčivé výkladově alternativy. Srovnatelně přesvědčivě jsou výkladové alternativy tehdy, není-li žádná z nich zjevně a jednoznačně přesvědčivější než alternativy ostatní; nestačí tedy, že určitá alternativa je o něco přesvědčivější než jiná (jiné). "
Výjimečně pak korektivem principu „in dubio pro libertate" může být i zákaz zneužití práva, který rozšířený senát v bodě 28 svého usneseni ze dne 27. 5. 2010, čj. 1 As 70/2008-743, chápe jako „pravidlo českého vnitrostátního práva, včetně práva veřejného, které vyplývá z povahy České republiky jako materiálního právního státu založeného na určitých vůdčích hodnotách, k nimž vedle úcty ke svobodě jednotlivce a ochraně lidské důstojnosti patří mimo jiné i úcta k harmonickému sociálnímu řádu tvořenému právem a odepření ochrany jednání, které práva vědomě a záměrně využívá v rozporu s jeho smyslem a účelem". Dodává, že „zákaz zneužití práva je v jistém smyslu ultima ratio, a proto musí být uplatňován nanejvýš restriktivně a za pečlivého poměření s jinými obdobně důležitými principy vlastními právnímu řádu, zejména principem právní jistoty, s nímž se - zcela logicky - nejvíce střetává ".
Závěr
Mám tedy za to, že představy kolegů Boháče a Radvana se hodí pro rozpočítání nákladů na nájem tělocvičny mezi hráče přátelského fotbálku, ale jsou nevhodná jako východiska stanovení „metapravidel" výkladu daňového práva. Myslím, že starý dobrý princip „in dubio pro libertate" zde poslouží daleko lépe.
Publikován pod č. 1778/2009 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. Publikováno pod č. 2099/2010 Sb. NSS a na www.nssond.cz.
daně a ústavnost
Bulletin KDP ČR 2/2015
To nej lepší z obou světů aneb přípustnost selektivního dovolávání se unijních pravidel v oblasti DPH
Ing. Michal Dušek
daňový poradce č\ 4056 Allen & Overy (Czech Republic) LLP
Stejně jako jiné oblasti právní úpTavy, které jsou harmonizovány na úrovní Evropské unie, je i oblast daně z přidané hodnoty charakteristická koexistencí dvou úzce propojených normativních světů, jejichž vzájemný vztah je vymezen řadou vzájemně se doplňujících zásad. Mnohé z těchto fundamentálních zásad, které mají za cíl zajistit účinky práva EU v rámci vnitrostátních právních řádů členských států, nejsou primárním právem EU explicitně vymezeny a jejich konkrétní obsah byl dotvořen až judikaturou Soudního dvora EU. Jednou z nich je i doktrína přímého účinku. Tato doktrína, která působí v úzkém sepjetí se zásadou přednosti práva EU, umožňuje jednotlivcům, aby se za určitých podmínek přímo dovolali konkrétního ustanovení unijní právní úpravy či, přesněji řečeno subjektivních, práv, které jim toto ustanovení zakládá. Uvedený princip plné dopadá i do oblasti daně z přidané hodnoty, a to bez ohledu na skutečnost, že výchozím právním předpisem pro tuto oblast unijního právaje směrnice. Toto ostatně jednoznačné vyplývá z rozhodovací praxe Soudního dvora EU, který explicitně přiznal přímý účinekjíž řadě konkrétních ustanovení tohoto předpisu. Účelem tohoto článkuje stručně upozornit na možné, v rámci běžné praxe nepříliš diskutované, omezení aplikovatelností zmíněné zásady, a to v souvislosti se selektivním dovoláváním se DPH směrnice. Tím lze obecné chápat takovou aplikaci směrnice, kdy výsledný stav odráží jak výhody plynoucí z bezprostředního uplatnění unijních pravidel, tak výhody, které plynou z aplikace vnitrostátní právni úpravy, která není s příslušnými unijními pravidly v souladu. Relevantní judikatura potvrzuje, že otázku (ne)prípustnosti pomyslného vyzobávání třešinek na dortu nelze paušalizovat a bude ji vždy nutné posoudit
s ohledem na konkrétní situaci, ve které se jednotlivec, respektive osoba povinná k dani, bude nacházet.
1 Fundamenty přímého účinku
V rámci zvoleného tématu bude vhodné si nejprve krátce připomenout některé základní charakteristiky přímého účinku, a to včetně jeho určitých specifik v případě směrnic.
Jak již bylo zmíněno v úvodu, představuje doktrína přímého účinku jednu z klíčových zásad práva Evropské unie (dále jen „EU"). V kombinaci s ostatními zásadami směřuje k zajištění plných účinků práva EU v rámci vnitrostátních právních řádů členských států, a to i s ohledem na případné porušeni implementačních povinností ze strany těchto států. Z pohledu aplikační praxe spočívá konkrétní význam této zásady v tom, že umožňuje vnitrostátnímu orgánu (typicky soudu, ale obecně jakémukoli orgánu veřejné správy zmocněnému k aplikaci práva), aby na daný, jím konkrétně posuzovaný případ, bezprostředně uplatnil příslušnou normu práva EU.' I zde však platí určitá omezení. Zmíněný postup je obecně (tj. bez ohledu na pramen práva EU) uplatnitelný pouze za předpokladu, že příslušné ustanovení unijního práva je z hlediska svého obsahu dostatečně jasné (přesné) a bezpodmínečné. Dle ustálené judikatury Soudního dvora EU (dále jen „SDEU") lze ustanovení unijního práva považovat za bezpodmínečné, pokud ukládá povinnost, která není vázána na žádnou podmínku, a při svém výkonu ani ve svých účincích není podrníněna žádným aktem ze strany unijních
BOBEK Michal, Petr BŘÍZA, a Jan KOMÁREK. Vnitrostátní aplikace práva Evropské unie. Vydání 1. Praha: C. H. Beck, 2011, s. 19 a násl.
Bulletin KDP C R 2/2015
daně a účcinietví
k.