2 Afs 82/2022 - 53
Vyvěšeno dne: 6. 9. 2023
Svěšeno dne: 20. 9. 2023
Markéta Vašková
ČESKÁ REPUBLIKA
R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň
Mgr. Lenky Oulíkové a Mgr. Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: AUTO Hlaváček a. s.,
se sídlem Týnecká 669/5, Olomouc, zastoupená advokátkou JUDr. Mgr. Petrou
Novákovou, Ph.D., se sídlem Chodská 1366/9, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
5. 3. 2020, č. j. 9225/20/5200-11431-711360, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 15. 2. 2022, č. j. 65 Af 28/2020-67,
t a k t o :
I. Kasační stížnost s e z a m í t á .
II. Žalobkyně n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému s e náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n e p ř i z n á v á .
O d ů v o d n ě n í :
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) stanovil žalobkyni na základě
výsledku daňové kontroly platebním výměrem ze dne 22. 2. 2019 k přímé úhradě daň z příjmů
právnických osob vybíranou srážkou za zdaňovací období roku 2013 ve výši 855 352 Kč. Žalovaný
rozhodnutím označeným v záhlaví (dále jen „napadené rozhodnutí“) zamítl odvolání žalobkyně
a rozhodnutí správce daně potvrdil.
[2] Původně jediný akcionář žalobkyně Ing. Zdeněk Hlaváček prodal nově založené kyperské
společnosti Lockmead Investments Limited (dále jen „Lockmead“) 92,9 % akcií žalobkyně. Akcie
Lockmead předtím vyčlenil do kyperského mezinárodního trustu The Lockmead Trust
(dále též „LMT“). Kupní cenu akcií hradila Lockmead Ing. Hlaváčkovi ve splátkách z dividend
následně vyplácených žalobkyní společnosti Lockmead, na které se vztahovalo osvobození
od daně dle § 19 odst. 1 písm. ze) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném
do 31. 12. 2013 (dále jen „ZDP“). Žalovaný dospěl k závěru, že byl naplněn objektivní i subjektivní
2 Afs 82/2022
prvek zneužití práva. Pokud by k prodeji nedošlo a dividenda v částce 4 847 000 Kč vyplacená
v roce 2013 společnosti Lockmead náležela Ing. Hlaváčkovi, měla žalobkyně povinnost srazit daň
vybíranou srážkou dle § 36 odst. 2 písm. a) ZDP ve výši 15 %. Žalovaný proto aproboval postup
správce daně, který dodatečně stanovil žalobkyni daň vybíranou srážkou ve výši 855 352 Kč.
[3] Žalobkyně brojila proti napadenému rozhodnutí žalobou u Krajského soudu
v Ostravě - pobočky v Olomouci (dále jen „krajský soud“), který se ztotožnil s hodnocením
žalovaného a žalobu napadeným rozsudkem zamítl.
[4] Krajský soud dospěl k závěru, že ekonomický smysl a podstata v něm popsaných transakcí
nekorespondovaly s účelem normy upravující podmínky pro získání daňového zvýhodnění.
Daňovým subjektem byly vytvořeny umělé a nestandardní vazby, v jejichž důsledku mu plynula
daňová výhoda představující úsporu na dani z příjmů. Poukázal na to, že finanční prostředky,
které byly vyplaceny žalobkyní Lockmead formou dividend, byly poté vyplaceny z převážné části
na účet Ing. Hlaváčka jako splátka kupní ceny akcií. Vzal v úvahu též personální propojení trustové
struktury a postavení Ing. Richarda Dvořáka v jejím rámci. Neztotožnil se s účelem trustu
tvrzeným žalobkyní ani s údajným důvodem pro vytvoření holdingové společnosti. Okolnosti,
na něž žalobkyně poukazovala, nebyly podle krajského soudu způsobilé vyvrátit závěr o absenci
ekonomické racionality transakcí a neúčelnosti trustové struktury v kontrolovaném období.
Krajský soud neshledal důvodnými ani námitky žalobkyně, že se žalovaný nevypořádal s některými
jejími námitkami a neprovedl navržené důkazy.
II. Kasační stížnost a vyjádření k ní
II. 1. Kasační stížnost
[5] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) namítá, že se krajský soud nevypořádal s množstvím
uplatněných žalobních námitek a pominul celkový kontext případu.
[6] Nesouhlasí s právním názorem krajského soudu, že jí v důsledku umělých a nestandardních
vazeb plynula výhoda představující úsporu na dani, kterou by byla nucena odvést při jiném způsobu
vyvedení dividend, neboť byla pouze plátcem daně, nikoli poplatníkem. Nedošlo k vyvedení
dividend, ale jejich řádné výplatě na základě rozhodnutí valné hromady.
[7] Zdůrazňuje, že v roce 2012 v České republice neexistovalo srovnatelné řešení nástupnictví,
které Ing. Hlaváček požadoval. Kupní cena 40 000 000 Kč, za kterou akcie prodal, byla stanovena
jako fixní a po její úhradě neměl nárok na další plnění. Pokud by si namísto prodeje akcií vyplatil
dividendu z podílu na zisku za období let 2012 až 2021, obdržel by po odvodu srážkové daně
více než 90 milionů korun, aniž by musel platit náklady na právní a ostatní poradenství. Údajná
úspora na srážkové dani činila 6 milionů korun. Dle stěžovatelky tvrzení krajského soudu,
že hlavním účelem bylo osvobození od daně, znamená, že dle krajského soudu je 40 milionů více
než 90 milionů, což je z matematického pohledu nesmysl. Již to dokládá nezákonnost úvahy
krajského soudu a napadeného rozsudku.
[8] Dále namítá, že správní orgány ani krajský soud neprokázaly naplnění objektivní
a subjektivní složky testu zneužití práva. Poukazuje na to, že skutková situace se podstatně liší
od případu řešeného v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019,
č. j. 6 Afs 376/2018-46. Akcie byly prodány proto, aby se staly součástí trustu. Důvodem prodeje
bylo, aby Ing. Hlaváček získal určitou protihodnotu a v případných jiných řízeních, např. dědickém,
nemohl nikdo namítat, že se „vzdal“ části svého majetku. Pokud by k prodeji nepřistoupil, získal
by na dividendách více a byl by nadále vlastníkem akcií. Důvody, které Ing. Hlaváčka vedly
2 Afs 82/2022 - 54
pokračování
k převodu akcií do trustové struktury, spočívaly ve snaze zajistit kontinuitu výkonu podnikatelské
činnosti stěžovatelky bez jeho osoby, když začínalo být zřejmé, že žádné z jeho dětí nebude
schopno stěžovatelku převzít a vést, a snaha, aby stěžovatelka dlouhodobě generovala prostředky
pro zachování rozumného života jeho dětí a jejich potomků, zejména zajištění zdraví a vzdělání,
aniž by došlo k rozmělnění majetku v dědickém řízení, které by mohlo vést ke sporům v řízení
stěžovatelky. Vzhledem k tomu, že v roce 2012 český právní řád neumožňoval řešit situaci
dle představ Ing. Hlaváčka, zvolil kyperský mezinárodní trust. Jelikož neexistovala transakce,
která by umožňovala majetek převést přímo kyperskému trustu, zvolil variantu doporučenou
kyperskými právníky, se založením holdingové společnosti, jejím převodem do majetku určeného
správce a následné pořízení akcií holdingovou společností. Činnost LMI měla spočívat primárně
v držbě akcií a výkonu akcionářských práv. Nadto bylo pravděpodobné, že výnosy z dividend
budou investovány do nákupu akcií jiných společností.
[9] Ke smyslu existence LMI stěžovatelka poukazuje na odborné vyjádření
prof. JUDr. Kateřiny Ronovské, Ph.D., podle nějž lze vytvoření správcovské společnosti
považovat za standardní mj. z důvodů eliminace případného možného střetu zájmů správce
trustu a výkonného vedení obchodní korporace ohledně některých podnikatelských rozhodnutí,
jakož i k vymezení odpovědnosti jednotlivých aktérů. Odmítá názor krajského soudu, že tyto
důvody popíralo postavení Ing. Dvořáka v trustové struktuře. Krajský soud přehlíží,
že prof. Ronovská se vyjadřovala ke konkrétní struktuře, a bylo jí tedy známo i postavení
Ing. Dvořáka. Navíc šlo o eliminaci možného střetu zájmů správce trustu a stěžovatelky.
Ing. Dvořák nebyl správcem trustu. Z pohledu trustu nebyl tím, kdo by vykonával jakoukoli
činnost a nesl za ni odpovědnost. Konflikt zájmů definovaný prof. Ronovskou tak u něj nikdy
nemohl nastat.
[10] Důvody začlenění Lockmead do struktury je dle stěžovatelky třeba posuzovat z pohledu
znalostí a zkušeností s trustovými strukturami v České republice v roce 2012. V té době nebylo
jisté, jakou právní podobu mají mít akty týkající se trustových struktur včetně svěřenského fondu.
Rozšířeným názorem bylo, že lze majetek do trustových struktur pouze darovat či prodat, pouhé
vyčlenění bylo považováno za riskantní. Z dostupných variant byla zvolena co nejtransparentnější
varianta, prodej. Dále poukazuje na nejasnosti ohledně daňového režimu svěřenského fondu
a obdobných struktur v roce 2014. V roce 2012 nebylo možné předvídat, k jaké regulaci ve vztahu
ke svěřenskému fondu, natož k zahraničním entitám, zákonodárce přistoupí.
[11] Stěžovatelka dále namítá, že osvobození od daně nemohlo být účelem transakce, neboť
v době převodu akcií byl součástí platného práva § 4 odst. 1 písm. zf) zákona č. 458/2011 Sb.,
o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových
a pojistných zákonů (dále jen „zákon č. 458/2011 Sb.“), kterým bylo do českého právního řádu
zavedeno osvobození příjmů z dividend od daně z příjmů fyzických osob. V době splácení kupní
ceny tedy neměl být dividendový příjem zdaňován.
[12] Stěžovatelka z hlediska celkového kontextu zdůrazňuje, že LMT a Lockmead jsou fungující
entity naplňující účel, pro který byly vytvořeny. Stěžovatelka doložila, že jednomu z beneficientů
byl opakovaně vyplacen příspěvek na úhradu životních nákladů spojených se studiem.
Byly doloženy zápisy z jednání statutárního orgánu Lockmead pojednávající o výplatě dividendy
trustu a daňové doklady, z nichž je zřejmé, že jsou prováděny úhrady administrativních nákladů
spojených s činností společností.
[13] Stěžovatelka vytýká krajskému soudu, že se nezabýval výše uvedenými jednotlivými
podstatnými okolnostmi, přestože pro řádné posouzení, zda došlo ke zneužití práva, je klíčový
2 Afs 82/2022
kontext věci. Má za to, že také skutečnost, že se Ing. Hlaváček od trustové struktury oddělil
a neponechal si práva trust přímo ovlivňovat, není beneficientem ani tzv. posledním oprávněným,
nesvědčí o tom, že by se jednalo o strukturu vytvořenou pouze „na oko“.
[14] Pokud jde o smlouvu o převodu akcií s odkládací podmínkou (call option) mezi
Ing. Dvořákem a Lockmead (dále též „opční smlouva“), byla dohodou smluvních stran ukončena.
Byla uzavřena pouze z opatrnosti jako pojistka pro nepředvídatelné události. Při prodeji akcií
by se navíc stala součástí trustu kupní cena, se kterou by bylo možno dle pravidel trustu nakládat.
Nadto by v případě nepředvídatelné události právě prodej stěžovatelky zajistil její kontinuitu,
což byl další cíl založení trustové struktury.
[15] Pokud krajský soud považuje za nepravděpodobné, že by Ing. Hlaváček svěřil majetek
do správy třetích osob bez závazného pokynu pro výplatu prostředků, právě to učinil.
I ze stanoviska prof. Ronovské plyne, že ke vzniku LMT došlo. K tomu stěžovatelka poukazuje
na podstatu fungování trustu a širokou diskreci a současně fiduciární povinnost jeho správce.
Dle stěžovatelky to, co se jeví krajskému soudu nepravděpodobné, je typickou vlastností
tzv. diskrečních trustů, kterým LMT je. Krajský soud pomíjí roli správce trustu a protektora.
[16] Stěžovatelka namítá, že v daňovém řízení navrhla provést výslech správce a protektora
trustu za účelem doložení skutečného fungování trustu, objasnění role správce a zdůvodnění jeho
postupu při (ne)vyplacení prostředků z trustu beneficientům. Výslech správce však proveden nebyl
a byl nezákonně nahrazen žádostmi o mezinárodní výměnu informací. Krajský soud tento postup
aproboval z důvodu, že stěžovatelka předložila prohlášení správce, která nejsou schopna zvrátit
důkazní situaci. Toto zdůvodnění považuje za nezákonné, neboť krajský soud tím hodnotil důkaz
před jeho provedením. Nesouhlasí s krajským soudem, že její procesní aktivita zhojila nezákonnost
postupu správního orgánu.
[17] Stěžovatelka uvádí, že z prohlášení správce trustu ze dne 9. 5. 2022, které předložila
ke kasační stížnosti a které je souladné s předchozím prohlášením přiloženým k druhému doplnění
odvolání, jednoznačně vyplývá, že pro výplatu beneficientům nebyl dříve než v lednu 2019 shledán
důvod, neboť od založení trustu do listopadu 2018 správce trustu neobdržel od žádného
beneficienta žádost o benefit a ani od protektora nebo od zakladatele nedostal relevantní informaci,
že by některý z beneficientů měl mít potřebu čerpat benefit na zdravotní péči, trpěl nouzí nebo
měl potřebu získat podporu na rozvoj jeho obchodních aktivit. Poukazuje na vyjádření ředitelky
správce trustu, v němž uvádí, že „in exercising our discretion, we take into account all information available
to us, including (in no particular order) the funds in the Trust available for distribution now and the funds likely
to be available in the future, the needs of each beneficiary, and the wishes of the Settlor“. Z toho je zřejmá
nesprávnost tvrzení krajského soudu, že ze správního spisu vyplynulo, že od založení trustu mělo
být provedeno několik výplat beneficientům. To se týká i údajné „vadnosti“ výplaty prvního
příspěvku.
[18] Stěžovatelka namítá nezákonnost právního názoru krajského soudu ohledně
postavení správce a protektora LMT. Nesouhlasí s tvrzením krajského soudu, že správce trustu
je bez souhlasu protektora oprávněn pouze k vedení účetnictví a souvisejícím činnostem,
a jeho postavení je tudíž pouze formální, neboť v podstatných otázkách týkajících se trustu
potřebuje souhlas protektora. Podle stěžovatelky to svědčí o nepochopení role správce
a protektora, které vysvětlila ve stanovisku prof. Ronovská. Nastavení rolí, oprávnění
a odpovědnosti správce trustu a protektora tak, jak bylo vymezeno v LMT, je z pohledu zákona
o kyperském mezinárodním trustu možné a z pohledu praxe běžné. Z nastavení vztahů mezi
správcem a protektorem nelze usuzovat na formálnost postavení správce trustu.
2 Afs 82/2022 - 55
pokračování
[19] Dále stěžovatelka namítá, že je zavádějící tvrzení krajského soudu, že přístup
k internetovému bankovnictví Lockmead měl v roce 2013 toliko Ing. Dvořák. Z podkladů
ve správním spise vyplývá, že od roku 2015 jsou všechny příkazy v rámci internetového
bankovnictví zadávány přes přístup M.S.O. Corporate Services Limited. Jednalo se o 22 příkazů,
které autorizovala paní Stewart, ředitelka Lockmead. Ta tedy rovněž disponovala a disponuje
neomezeným a nezávislým přístupem. Navíc postup schválení a otevření bankovního účtu
u PPF banky společností Lockmead je popsán v zápise statutárního orgánu ze dne 10. 1. 2013
včetně osob oprávněných za společnost s bankou jednat.
[20] Stěžovatelka se domnívá, že prokázala, že důvodem převodu akcií do trustové struktury
byla snaha Ing. Hlaváčka v dlouhodobém horizontu zachovat její činnost tak, aby byla schopna
generovat zisk pro zabezpečení života jeho potomků a nedošlo k ohrožení či ukončení její činnosti
vlivem dědických sporů. S ohledem na právní stav v roce 2012 se Ing. Hlaváček rozhodl využít
kyperský mezinárodní trust, jehož výhodou bylo, že se nejednalo toliko o pořízení pro případ smrti,
ale umožňoval též výplaty peněžních prostředků za života Ing. Hlaváčka. Současně umožňoval
definovat základní principy, kterými se bude správa trustu řídit, a pro případ, že beneficient
nepovede řádný život, výplatu vyloučit. K tomu stěžovatelka poukazuje na listinu přání. Žádný jiný
cíl Ing. Hlaváček převodem akcií nesledoval.
[21] Stěžovatelka má za to, že žalovaný ani krajský soud neprokázali naplnění objektivní,
natož subjektivní složky dvoustupňového testu zneužití práva.
[22] Z výše uvedených důvodů stěžovatelka navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek zrušil a současně zrušil též napadené rozhodnutí a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
II. 2. Vyjádření žalovaného
[23] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkazuje na odůvodnění napadeného rozsudku,
s jehož právními závěry se plně ztotožňuje. Vzhledem k tomu, že uplatněné námitky jsou
v podstatě shodné s žalobními námitkami a odvolacími důvody, odkazuje na odůvodnění
napadeného rozhodnutí a vyjádření k žalobě, v nichž se s nimi vypořádal.
[24] Dále podrobně popisuje skutková zjištění uvedená v napadeném rozhodnutí. Zdůrazňuje,
že Lockmead neměla v době uzavření smlouvy o prodeji akcií finanční prostředky na zaplacení
jejich ceny. Téměř celá částka dividend vyplacených v letech 2013 až 2017 byla vždy použita
na splátky ceny akcií a půjček od Ing. Dvořáka a jeho syna Radka Dvořáka. První splátka kupní
ceny byla hrazena z půjčky od Radka Dvořáka, kterou Lockmead splatila včetně úroků z dividend
vyplacených stěžovatelkou. Z účtu Lockmead nebyla od jeho založení dne 10. 1. 2013
do vyhotovení výpisu dne 4. 10. 2018 vyplacena žádná částka beneficientům. Akcie stěžovatelky
mohly být převedeny do trustu prostřednictvím Smlouvy o výkonu správy cizího majetku
v The Lockmead Trust (dále též „Smlouva o LMT“) stejně jako akcie společnosti Lockmead.
Vzhledem k propojení zainteresovaných osob muselo být předem dohodnuto, že společnosti
Lockmead bude poskytnuta půjčka na první splátku akcií a že v dalších letech budou splátky
financovány z dividend. Účel založení trustu nebyl v předmětném roce naplňován. Hlavním účelem
šetřené transakce bylo osvobození vyplacených dividend od srážkové daně vytvořením umělých
podmínek pro jeho dosažení, které byly umožněny propojením osob, které se na transakci podílely.
Stěžovatelka nesrazila a neodvedla daň z vyplacených dividend, a neodůvodněně tak přinesla
daňovou výhodu Ing. Hlaváčkovi a zkrátila stát o daňové příjmy. Pokud by Ing. Hlaváček neprodal
akcie stěžovatelky a dividenda v částce 4 847 000 Kč vyplacená Lockmead v roce 2013 by náležela
2 Afs 82/2022
Ing. Hlaváčkovi, měla stěžovatelka povinnost srazit daň vybíranou srážkou dle § 36 odst. 2 písm. a)
ZDP ve výši 15 %. Žalovaný trvá na tom, že transakce byla provedena za účelem osvobození
vyplacených dividend od srážkové daně. To podle žalovaného podporuje i opční smlouva, která
byla v platnosti od 10. 8. 2012 do 8. 12. 2017. Pokud by akcie stěžovatelky Ing. Dvořák odkoupil,
majetek by nezůstal zachován pro potomky Ing. Hlaváčka. Žalovaný poukazuje i na to, že opční
smlouva byla uzavřena na dobu neurčitou a ve smlouvě, kterou správci daně na výzvu Ing. Dvořák
předložil, nebyla uvedena cena. Nebylo tedy ošetřeno, zda by pro beneficienty v případě uplatnění
opce zůstaly v trustu finanční prostředky.
[25] Stěžovatelka ve svém odvolání tvrdila, že založením Lockmead bylo zaručeno, že výměnou
za akcie dostane Ing. Hlaváček „ekvivalent jejich hodnoty v podobě jiné majetkové hodnoty, což bylo pro pana
Hlaváčka z hlediska zachování jeho majetkových hodnot rozhodné“. Žalovaný pokazuje na to, že této
majetkové hodnoty měl dosáhnout prodejem akcií nově vytvořené společnosti Lockmead, která
na jejich splacení využila osvobozených dividend plynoucích ze stejné majetkové účasti.
Stěžovatelka, Lockmead a LMT jsou propojeny osobou Ing. Dvořáka, a založení Lockmead tedy
nelze zdůvodňovat eliminací možného střetu zájmů správce trustu a výkonného vedení
stěžovatelky. Upozorňuje také, že o výplatě dividend společnosti Lockmead rozhodovali
Ing. Hlaváček a Ing. Dvořák.
[26] Pokud jde o požadavky Ing. Hlaváčka na výplatu beneficientům dle listu přání, stěžovatelka
sama s odkazem na stanovisko prof. Ronovské upozorňovala, že list přání je právně nezávazný.
Zároveň však Ing. Hlaváček v čestných prohlášeních předložených v rámci daňové kontroly
zdůraznil, že založil LMT s cílem zajistit dětem především odpovídající přístup k potřebné
zdravotní péči, ke vzdělání na střední a vysoké škole v odpovídajícím standardu a zajistit jejich
minimální životní úroveň. K první výplatě beneficientovi přitom došlo až v závěru daňové kontroly
po seznámení stěžovatelky s výsledkem kontrolního zjištění. Podle listu přání mělo být od založení
trustu provedeno několik výplat a výplata provedená dne 30. 1. 2019 měla proběhnout odlišně.
[27] K odkazu stěžovatelky na prohlášení ředitelek správce trustu z května 2022 předložené
ke kasační stížnosti žalovaný namítá, že nebylo předloženo v řízení před krajským soudem
a argumentace nebyla uplatněna v žalobě, a proto by měla být odmítnuta pro nepřípustnost podle
§ 104 odst. 4 s. ř. s. Dále poukazuje na to, že pro výplatu příspěvku Petře Hlaváčkové dne
30. 1. 2019 musel správce trustu speciálně schválit výplatu dividend od Lockmead do LMT, neboť
do té doby trust nedisponoval žádnými prostředky pro plnění potřeb beneficientů a neměl za tím
účelem ani založen bankovní účet. Trvá na tom, že trust v roce 2013 nefungoval a nebyly v něm
finanční prostředky pro výplaty beneficientům. Tvrzení v prohlášení správce trustu proto považuje
za účelové. Lockmead v roce 2013 disponovala pouze prostředky z výplaty dividend a z půjček
a měla pouze výdaje spojené se splátkou kupní ceny akcií a zajištěním vlastní správy.
[28] Žalovaný v těchto objektivních okolnostech spatřuje zjevnou účelovost transakce týkající
se prodeje akcií Ing. Hlaváčkem společnosti Lockmead. Judikatura nevyžaduje, aby získání
neoprávněné daňové výhody bylo jediným cílem a výsledkem zneužívajícího jednání, postačí,
pokud jde o cíl hlavní, zjevně převažující.
[29] Nestandardnost a účelovost transakce dle žalovaného dokresluje i zjištění správce daně
ohledně angažovanosti kyperských ředitelek Emily Holt a Rebeccy Kathryn Stewart v šetřené
transakci. Obě jsou ředitelkami Lockmead, správce trustu M. S. O. Nominees Limited
(dále též „správce trustu“) i M. S. O. Corporate Services Limited (100% vlastník M. S. O. Nominees
Limited). Dle údajů z celosvětové databáze společností Orbis jsou zainteresovány ve více než
100 společnostech, které sídlí na stejných adresách. To svědčí o tom, že jejich působení
v Lockmead a LMT je formální a jsou do transakce zapojeny za účelem naplnění zákonných
2 Afs 82/2022 - 56
pokračování
podmínek pro vznik a fungování společností a trustů na Kypru. O tom svědčí i faktury za roky
2014 až 2017, které vystavila M.S.O. Corporate Services Ltd., jejímiž společníky jsou Rebecca
Kathryn Stewart a Emily Holt, společnosti Lockmead, mj. za plnění spočívající v „provision
of directors, secretary … and registred office, preparation of board minutes, … preparation and filling of annual
return“. Valných hromad stěžovatelky se za Lockmead účastnil Ing. Dvořák na základě udělených
plných mocí. I z toho, co uvedla stěžovatelka, vyplývá, že jediným předmětem činnosti Lockmead
je držení majetkové účasti ve stěžovatelce, a to podle názoru žalovaného za účelem splnění
zákonných podmínek pro dosažení neoprávněné daňové výhody.
[30] K námitce ohledně neprovedení výslechu správce trustu žalovaný uvádí, že správce daně
v rámci mezinárodního dožádání nežádal o provedení výslechu. Z rozsudku Soudního dvora
Evropské unie (dále jen „SDEU“) ze dne 22. 10. 2013 ve věci C-276/12, Jiří Sabou, vyplývá,
že unijní právo daňovému subjektu členského státu nepřiznává právo podílet se na formulování
žádosti adresované dožádanému členskému státu ani právo účastnit se výslechů svědků. Žalovaný
též souhlasí se závěrem krajského soudu, že za situace, kdy stěžovatelka předložila prohlášení
správce trustu, která nejsou schopna zvrátit důkazní situaci, nemohlo mít neprovedení výslechu
vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
[31] Žalovaný nezpochybňuje výkon funkce správce trustu společností M. S. O. NOMINEES
LIMITED, kdy úprava kyperského mezinárodního trustu požaduje, aby alespoň jeden správce
byl rezidentem Kypru. Poukazuje však na ekonomickou nadbytečnost Lockmed. Zjištěné
skutečnosti svědčí o tom, že se v případě podeje akcií Lockmead jednalo o účelově vykonstruované
operace. K tomu odkazuje na body 66 až 68 rozsudku SDEU ze dne 12. 9. 2006 ve věci C-196/04,
Cadbury Schweppes.
[32] Zdůrazňuje, že prof. Ronovská se ve svém stanovisku odmítla zabývat konkrétními
transakcemi, právy či povinnostmi a činit závěry týkající se daňové kvalifikace jakéhokoli aspektu
LMT a souvisejících skutečností. Nevěnovala se vzájemným právním poměrům mezi stěžovatelkou
a Lockmead, které jsou pro posouzení transakce klíčové. Mezi podklady, které obdržela, navíc
nebyla ani smlouva o převodu akcií mezi Ing. Hlaváčkem a Lockmead a opční smlouva. Žalovaný
připomíná, že v případě převodu akcií stěžovatelky na Lockmead se jednalo o prodej akcií, nikoli
o vložení nebo vyčlenění do trustu. LMT je tvořen pouze akciemi Lockmead. Ke smyslu založení
holdingové společnosti se vyjádřil krajský soud. Poukazuje na to, že dle smlouvy o prodeji akcií
měla být Lockmead oprávněna s akciemi stěžovatelky nakládat dle svého uvážení, současně však
existovala opční smlouva, podle níž byl Ing. Dvořák oprávněn kdykoli odkoupit akcie žalobkyně
z holdingové společnosti za předem neurčenou cenu.
[33] Žalovaný je přesvědčen, že daňové orgány popsaly splnění objektivního kritéria testu
zneužití práva (kdy podmínky předmětných zákonných ustanovení byly formálně splněny, avšak
účelu takto stanovených pravidel nebylo dosaženo) i subjektivní kritérium. Cílem transakce bylo
získání daňové výhody umělým vytvořením podmínek pro její získání, k čemuž významně
napomohla propojenost zúčastněných osob prostřednictvím Ing. Hlaváčka a Ing. Dvořáka. Ti měli
prokazatelně vliv na veškeré rozhodování a kroky transakce, resp. všechny toky finančních
prostředků mezi mateřskou a dceřinou společností, a přičinili se o vytvoření umělých podmínek
pro dosažení daňové výhody pro Ing. Hlaváčka. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021-42, žalovaný upozornil, že v praktické rovině se
může rozdíl mezi objektivním a subjektivním kritériem zneužití práva v oblasti přímých daní stírat.
Žalovaný se domnívá, že bylo posouzeno vše nezbytné k závěru o naplnění objektivního
i subjektivního prvku zneužití práva.
2 Afs 82/2022
[34] Žalovaný nesouhlasí s námitkou, že v době převodu akcií nebyl v České republice
dividendový příjem u fyzických osob zdaňován. Tuto námitku vypořádal již správce daně ve zprávě
o daňové kontrole. Dividendový příjem zdaňován byl, neboť do účinnosti zákona č. 458/2011 Sb.,
který zaváděl osvobození příjmů z dividend od daně z příjmů fyzických osob, zbývalo několik let.
Příslušné ustanovení ani nikdy nenabylo účinnosti.
[35] K námitce, že splátka kupní ceny akcií byla nižší než vyplacená dividenda, žalovaný
poukazuje na to, že Lockmead v šetřeném roce disponovala pouze prostředky z výplaty dividend
a prostředky z půjček a měla pouze výdaje spojené se splátkou kupní ceny a zajištěním své správy.
Žalovaný v napadeném rozhodnutí odůvodnil, že jsou-li splněny podmínky pro aplikaci institutu
zneužití práva, je správce daně povinen jej aplikovat tak, aby výsledný stav odpovídal
stavu, jako by ke zneužití nedošlo. Prodej akcií byl uskutečněn s cílem vytvořit podmínky
pro formální naplnění podmínek pro osvobození dle § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP v návaznosti
na § 19 odst. 3 a 4 ZDP. Dividendám vyplaceným společnosti Lockmead za zdaňovací období
roku 2013 nelze osvobození přiznat, neboť výsledkem aplikace institutu zneužití práva je odčerpání
celé neoprávněné výhody. Žalovaný též odůvodnil, že plátce daně odvádí daň za poplatníka
pod svojí majetkovou odpovědností.
[36] Závěrem žalovaný uvádí, že napadený rozsudek není nepřezkoumatelný. Postup krajského
soudu je v souladu s judikaturou, podle níž není soud povinen reagovat na každý uplatněný
argument a ten obsáhle vyvrátit, ale musí uchopit obsah a smysl argumentace. Stěžejní žalobní
námitky byly řádně vypořádány.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[37] Kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, vůči němuž
je ve smyslu § 102 s. ř. s. přípustná, stěžovatelka je v souladu s § 105 odst. 2 s. ř. s. zastoupena
advokátem a jsou splněny i obsahové náležitosti kasační stížnosti dle § 106 s. ř. s.
[38] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
jsa vázán rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka v kasační stížnosti. Vady, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti, neshledal. Dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
III. 1. Nepřezkoumatelnost
[39] Nejvyšší správní soud nejprve posuzoval, zda je napadený rozsudek přezkoumatelný
[§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Pouze přezkoumatelné rozhodnutí je zpravidla způsobilé být
předmětem hodnocení z hlediska tvrzených nezákonností a vad řízení (viz například rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, č. j. 2 Azs 47/2009-71). Podle ustálené
judikatury jsou nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů zejména taková rozhodnutí, u nichž
není z odůvodnění zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při hodnocení skutkových i právních
otázek, jakým způsobem se vyrovnal s argumenty účastníků řízení a proč považuje námitky
účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003-52, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004-73, č. 787/2006
Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005-44, č. 689/2005 Sb. NSS, či ze dne 27. 2. 2019,
č. j. 8 Afs 267/2017-38). Povinnost posoudit všechny žalobní námitky neznamená, že by krajský
soud musel reagovat na každou dílčí argumentaci a tu obsáhle vyvrátit, musí se však vypořádat
s obsahem a smyslem žalobní argumentace (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013-19). Správní orgány a soudy nemají povinnost vypořádat
se s každou dílčí námitkou, pokud proti tvrzení účastníka řízení postaví právní názor, v jehož
2 Afs 82/2022 - 57
pokračování
konkurenci námitky jako celek neobstojí; takový postup shledal ústavně konformním i Ústavní
soud (srov. nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, a rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 12. 3. 2015, č. j. 9 As 221/2014-43).
[40] Je třeba připomenout, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů
musí být vykládána ve svém skutečném smyslu, tj. jako nemožnost přezkoumat určité rozhodnutí
pro nemožnost zjistit v něm jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno (srov. usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006-74).
Aplikace tohoto kasačního důvodu připadá v úvahu výjimečně, není-li z odůvodnění rozhodnutí
vůbec patrno, jak soud hodnotil podstatné důvody či skutečnosti uplatněné v rámci žalobních
bodů. Naopak nelze považovat za nepřezkoumatelné takové rozhodnutí krajského soudu, z jehož
odůvodnění lze (byť i zohledněním celkového kontextu důvodů uvedených v odůvodnění) seznat,
jaký názor krajský soud zaujal vůči důležitým skutkovým a právním otázkám podstatným
pro rozhodnutí projednávané věci. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů nemůže
být založena tím, že odůvodnění krajského soudu je pouze stručné či argumentačně chudé,
popř. že krajský soud nevyvracel každý dílčí argument uplatněný účastníky (srov. usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2017, č. j. 2 As 196/2016-123).
Zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám rozhodnutí,
ve kterých pro absenci důvodů či pro nesrozumitelnost skutečně nelze rozhodnutí meritorně
přezkoumat. Má tak místo zejména tehdy, opomene-li správní orgán či soud na námitku účastníka
zcela (tedy i implicitně) reagovat (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013,
č. j. 1 Afs 92/2012-45, či ze dne 27. 2. 2019, č. j. 8 Afs 267/2017-38).
[41] Napadený rozsudek výše uvedená kritéria přezkoumatelnosti splňuje. Z jeho odůvodnění
je zřejmé, z jakého skutkového stavu krajský soud vyšel, na základě jaké úvahy dospěl k závěru
o zneužití práva a proč nepovažoval žalobní námitky za důvodné. Rozsudek krajského soudu nelze
označit za nepřezkoumatelný jen proto, že se podrobně nezabýval dílčími skutečnostmi, které
nepovažoval pro závěr o zneužití práva v kontextu dané věci za rozhodné. Povinnost soudu řádně
odůvodnit své rozhodnutí nemůže být pojímána tak široce, že by bylo třeba vždy vyslovit
podrobnou odpověď na každé jednotlivé tvrzení účastníka řízení (srov. např. nálezy Ústavního
soudu ze dne 5. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 201/04, ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. I. ÚS 116/05, či ze dne
22. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 961/09).
[42] Pokud jde o konkrétní námitky, které nebyly dle stěžovatelky vypořádány, s námitkou
neprovedení výslechů Ing. Hlaváčka a Ing. Dvořáka se krajský soud výslovně zabýval v bodě 28
napadeného rozsudku, v němž srozumitelně odůvodnil, proč ji neshledal důvodnou. Považoval
za podstatné, že oba byli v šetřeném období členy představenstva stěžovatelky, a nebylo je tedy
možné vyslechnout jako svědky. Oba přitom měli možnost být přítomni všech jednání v rámci
daňové kontroly a vyjadřovat se k věci, což také učinili.
[43] Krajský soud nezamlčel a nepominul ani námitky, v nichž stěžovatelka namítala,
že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné, neboť se žalovaný nevypořádal s některými jejími
námitkami uplatněnými v doplnění odvolání a ve vyjádření ze dne 18. 2. 2020. Jednalo se mimo
jiné o námitky uplatněné v bodech 4.11, 4.12, 6.2 až 6.4 žaloby (smlouva o převodu akcií měla fixní
kupní cenu, nelze pominout nakumulované minulé zisky stěžovatelky, je běžné, že správci trustu
vykonávají pozici ve více trustech, věc měla být posouzena z pohledu znalostí a zkušeností
se strukturami obdobnými trustu v České republice v roce 2012), jejichž nevypořádání namítá
stěžovatelka v kasační stížnosti. Tyto námitky krajský soud zrekapituloval v bodě 4 napadeného
rozsudku a v bodě 24 odůvodnil, proč námitku nepřezkoumatelnosti pro nevypořádání dílčích
odvolacích námitek neshledal důvodnou. Podle krajského soudu napadené rozhodnutí dostálo
2 Afs 82/2022
požadavkům na odůvodnění vymezeným judikaturou. Krajský soud poukázal na to, že správní
orgán může na určitou námitku reagovat i tak, že v odůvodnění prezentuje názor odlišný od názoru
žalobce, který přesvědčivě zdůvodní, čímž se s námitkami minimálně implicite vypořádá. Podle
krajského soudu žalovaný prezentoval závěr o absenci ekonomické racionality a účelovosti
předmětných transakcí, dostatečně se vypořádal s podstatou institutu zneužití práva, citoval
příslušnou judikaturu a její východiska aplikoval na skutkový stav věci. Uvedl, že z kontextu
rozhodnutí daňových orgánů je zjevné, že se nejednalo o stěžejní námitky způsobilé vyvrátit
celkový závěr žalovaného o účelovosti a iracionalitě předmětných transakcí. Nelze tedy souhlasit
se stěžovatelkou, že by se krajský soud s jejími žalobními námitkami ohledně nedostatků
odůvodnění napadeného rozhodnutí nikterak nevypořádal.
[44] Krajský soud v navazujících odstavcích napadeného rozsudku srozumitelně odůvodnil,
na základě jaké úvahy se ztotožnil se závěrem žalovaného o zneužití práva. Vysvětlil, proč
ekonomický smysl a podstata předmětných transakcí nekoresponduje s účelem normy
upravující podmínky pro získání daňového zvýhodnění (naplnění objektivního kritéria), a ozřejmil,
proč dle jeho názoru bylo hlavním účelem transakce osvobození dividendy od daně (subjektivní
kritérium). Konstatoval, že okolnosti namítané stěžovatelkou popsané v bodě 4 napadeného
rozsudku (tedy mimo jiné „stav poznání“ v roce 2012, osvobození příjmů z dividend od daně
z příjmů fyzických osob jakožto součást platného práva v době strukturování transakce, obvyklost
výkonu správy jedním profesionálním správcem pro více trustů) nejsou způsobilé tento závěr
vyvrátit. Zdůraznil, že jednotlivé okolnosti je třeba posuzovat ve vzájemném souhrnu. V bodu 37
uvedl, proč se neztotožnil s důvody předestřenými stěžovatelkou pro vytvoření holdingové
společnosti. Nelze tedy souhlasit se stěžovatelkou, že by její vysvětlení, resp. stanovisko
prof. Ronovské, ignoroval. Současně upozornil (též s odkazem na zprávu o daňové kontrole),
že téměř celá částka přijatých dividend byla použita na splátky nákupu akcií a půjček od Radka
Dvořáka a Ing. Dvořáka. V bodu 38 v návaznosti na popsaný způsob nakládání s finančními
prostředky plynoucími z dividend a zhodnocení postavení Ing. Dvořáka odůvodnil,
proč se neztotožnil se stěžovatelkou v hodnocení účelu trustu. K tomu poukázal zejména na opční
smlouvu a absenci závazných pokynů pro výplaty prostředků beneficientům. Dále uvedl,
že ekonomickou racionalitu transakcí a neúčelnost trustové struktury posuzuje ve vztahu
ke kontrolovanému období. Vzal též v úvahu, že od založení trustu mělo být provedeno několik
výplat beneficientům, první výplata však proběhla až dne 30. 1. 2019. V tomto kontextu nelze
napadený rozsudek považovat za nepřezkoumatelný pouze z důvodu, že se krajský soud výslovně
nevyjádřil k některým dílčím tvrzením stěžovatelky, z nichž dovozovala naplnění účelu trustu
(mj. tvrzení o rostoucí hodnotě majetku v „Trust Fund“). Krajský soud se vyjádřil též k opční
smlouvě, kdy poukázal na to, že Ing. Hlaváček si nemohl být (bez ohledu na důvody jejího
uzavření) jistý, jak by Ing. Dvořák v případě uplatnění opčního práva se stěžovatelkou dále
disponoval.
[45] Pokud stěžovatelka uvádí, že se krajský soud nevypořádal s žalobními námitkami v bodu
4.6 žaloby, že jako dividenda nebyl vyplacen veškerý možný zisk, což má vyvracet tvrzení o údajné
zneužívající transakci činěné s cílem ušetřit na dani, předně je třeba konstatovat, že takovou
námitku bod 4.6 žaloby neobsahoval. V něm stěžovatelka pouze upozornila, že v minulosti
u ní nedocházelo k výplatě dividend v takové výši jako v roce 2013, a pokud by nevznikla
Lockmead a LMT, její valná hromada by stejně jako v minulosti nerozhodla o výplatě dividendy
v takové výši a nevyplacený zisk by byl převeden na účet nerozděleného zisku. Nejvyšší správní
soud považuje za dostatečné vyjádření krajského soudu, že ani skutečnost, že předchozí zisky, které
stěžovatelka generovala před převodem akcií, nebyly Ing. Hlaváčkovi vyplaceny, závěr o zneužití
práva nikterak nezpochybňuje. Ani Nejvyššímu správnímu soudu není zřejmé, jak by měla
argumentace stěžovatelky, že nebýt transakce umožňující výplatu dividend osvobozenou od daně,
2 Afs 82/2022 - 58
pokračování
jediný akcionář by o výplatě podílu na zisku, který by musel být zdaněn, nerozhodl, zpochybnit
závěr o účelovosti translace (resp. záměr získat „nezdaněné“ dividendy).
[46] Dále stěžovatelka namítá, že krajský soud pominul její námitku v bodě 5.9 žaloby,
v níž zdůvodňovala, proč z trustu nebylo vyplaceno beneficientům dříve (uvedla, že je třeba
rozlišovat mezi majetkem trustu a disponibilními zdroji pro výplatu beneficientům,
přičemž primárním cílem trustu dle listu přání bylo zajistit beneficientům dlouhodobé financování,
a že za života zakladatele mohli správci dojít k závěru, že více slučitelná s jejich fiduciárními
povinnostmi může být stabilizace struktury a uchování majetku vyčleněného do trustu „na horší
časy“, výplata navíc předpokládá aktivní žádost beneficienta). Je třeba zopakovat, že krajský soud
vymezil skutečnosti, na jejichž základě dospěl k závěru o zneužití práva. Ve vztahu k zajištění
potomků zejména poukázal na to, že majetek byl svěřen do správy třetích osob bez jakéhokoli
závazného pokynu pro výplatu prostředků a nebylo postupováno ani dle (nezávazného) listu přání.
Poukázal i na to, že o podílu na zisku stěžovatelky rozhodovali Ing. Hlaváček a za Lockmead
Ing. Dvořák, přičemž převážná část dividendy byla použita na splátku kupní ceny (zbývající část
na úhradu půjček, platby za služby poskytnuté společností LAUCALA s.r.o. na základě smlouvy
o poradenství a platby za audit). Upozornil také, že Lockmead, jejíž akcie byly jediným majetkem
vloženým do trustu, mohla při uplatnění práva opce Ing. Dvořákem kdykoli (do výpovědi smlouvy)
pozbýt akcie, které úplatně nabyla od Ing. Hlaváčka, jemuž současně dlužila kupní cenu, aniž byla
v předložené opční smlouvě uvedena kupní cena. Z výše uvedeného je zřejmé, že krajský soud
hodnotil účel trustu v kontextu všech skutkových zjištění, včetně posouzení (ne)realizovaných
výplat beneficientům.
[47] Ačkoli se krajský soud výslovně nevyjádřil k námitce, že správce daně „dodanil“ celou
výplatu dividendy společnosti Lockmead, je patrné, že posoudil celý sled transakcí zahrnující
úplatný převod akcií na Lockmead jako zneužití práva, které nemůže požívat právní ochrany.
Za této situace dospěl k závěru, že stěžovatelka byla jako plátce daně dle § 38d ZDP povinna
v rámci vyplacení dividendy srazit a odvést 15% daň za poplatníka této daně, tedy příjemce výplaty
dividendy. Jde o logický důsledek závěru, že s ohledem na zneužití práva nebyly splněny materiální
podmínky pro uplatnění osvobození od daně.
[48] Dále stěžovatelka namítá nesrozumitelnost bodu 31 napadeného rozsudku. Vzhledem
k tomu, že tuto námitku nikterak blíže nerozvíjí, Nejvyšší správní soud pouze konstatuje,
že napadený rozsudek považuje za srozumitelný, včetně bodu 31. V něm krajský soud vysvětlil,
proč měl za splněné formální podmínky pro přiznání osvobození. Uvedl, že s ohledem na datum
uzavření smlouvy o převodu akcií by nebyl u výplaty dividendy v roce 2013 splněn časový test
jednoho roku pro úplné osvobození dle Smlouvy mezi Českou republikou a Kyperskou republikou
o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu
č. 120/2009 Sb. m. s. Smlouva o zamezení dvojího zdanění však nemohla zhoršit postavení
poplatníka oproti ZDP, podle něhož byly podmínky pro osvobození dle § 19 odst. 1 písm. ze)
bodu 1 ZDP formálně naplněny.
[49] Pokud jde o zmínku o „virtuálním sídle“ Lockmead v rámci skutkových zjištění plynoucích
z mezinárodního dožádání v bodu 14 napadeného rozsudku, je zřejmé, že tím bylo (s ohledem
na obsah odkazovaného mezinárodního dožádání) míněno, že Lockmead nevlastnila ani neměla
pronajaté žádné vlastní prostory. Jak vyplývá i z faktur předložených stěžovatelkou v odvolacím
řízení a jak zdůrazňoval žalovaný v napadeném rozhodnutí, společnosti Lockmead byly pouze
na registrované adrese sídla poskytovány služby sídla (společností M.S.O. Corporate Sevices Ltd.,
jediným společníkem správce trustu, jehož společníky byly kyperské ředitelky), spolu s dalšími
korporátními službami (např. poskytnutí ředitelek, vyplnění a podání daňových přiznání, příprava
2 Afs 82/2022
zápisů statutárního orgánu apod.), kdy na této adrese měla dle zjištění správce daně, které
stěžovatelka nezpochybňovala, sídlo více než stovka společností, v nichž působily tytéž ředitelky.
Je třeba zdůraznit, že skutečnost, že krajský soud takto poskytnuté sídlo společnosti Lockmead
označil v rámci skutkových zjištění za virtuální, nebyla rozhodná pro závěr o zneužití práva,
jak plyne z vlastního posouzení věci krajským soudem. V této souvislosti Nejvyšší správní soud
připomíná, že kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí
krajského soudu (§ 102 s. ř. s.) a důvody, které v ní lze s úspěchem uplatnit, se tak musí upínat
právě k tomuto rozhodnutí (srov. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2003,
č. j. 6 Ads 3/2003-73).
[50] Pokud stěžovatelka namítá, že tvrzení krajského soudu o formálnosti výkonu činnosti
ředitelek v bodu 26 napadeného rozsudku pomíjí její námitky, v nichž brojila proti takovému
tvrzení žalovaného, je třeba konstatovat, že v bodu 26 napadeného rozsudku se krajský
soud k činnosti ředitelek vůbec nevyjadřoval. Z bodu 37 je pak zřejmé, že krajský soud považoval
za významné, že správce trustu potřeboval ve všech podstatných otázkách souhlas protektora
Ing. Dvořáka, čímž nezpochybňoval, že správce mohl – se souhlasem protektora – jednat.
Postavení a skutečné pravomoci Ing. Dvořáka však považoval za podstatné z hlediska
personálního propojení celé struktury. V tomto ohledu poukázal na jeho silné postavení jako
protektora trustu, výkon funkce člena představenstva stěžovatelky, jednání za LAUCALA s. r. o.
a rozhodování na valné hromadě stěžovatelky za Lockmead na základě udělené plné moci.
To vše za situace, kdy jediným předmětem činnosti Lockmead bylo držení majetkové účasti
ve stěžovatelce, jak popsal krajský soud v bodu 36. V tomto kontextu pak hodnotil argumentaci
stěžovatelky ohledně důvodů pro vytvoření holdingové společnosti (předejití konfliktu zájmů).
Popsané postavení Ing. Dvořáka bylo v souladu s obsahem správního spisu.
[51] Nejvyšší správní soud shrnuje, že napadený rozsudek splňuje výše vymezená kritéria
přezkoumatelnosti. Otázka, zda jednotlivé okolnosti, na něž stěžovatelka poukazovala, mohou
ovlivnit závěr o zneužití práva, je otázkou věcného přezkumu.
III. 2. Zneužití práva
[52] Stěžovatelka namítá, že nebylo prokázáno zneužití práva.
[53] Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004-48,
č. 869/2006 Sb. NSS, je zneužitím práva „situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné
újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě
dovolené“. V souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2007,
č. j. 1 Afs 35/2007-108, je třeba „pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy
přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní,
právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního
daňového zvýhodnění“. V rozsudku ze dne 30. 11. 2016, č. j. 4 Afs 137/2016-43, Nejvyšší správní soud
zdůraznil, že optikou zákazu zneužití práva je třeba nahlížet i na ustanovení zákona o daních
z příjmů, která vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu.
[54] Podle rozsudků SDEU ze dne 14. 12. 2000, C-110/99, Emsland-Stärke, ze dne 21. 2. 2006,
C-255/02, Halifax, a ze dne 26. 2. 2019 ve spojených věcech C-116/16 a C-117/16, T Danmark a Y
Denmark Aps, dochází ke zneužití práva v případech, kdy přes formální splnění podmínek
plynoucích z unijního práva není naplněn účel právní úpravy (objektivní kritérium) a kdy hlavním
účelem určitého jednání je získat daňové zvýhodnění, a vytvářejí se tak umělé podmínky k jeho
dosažení (subjektivní kritérium); srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2022,
č. j. 10 Afs 289/2021-42, body 17, 18 a 25.
2 Afs 82/2022 - 59
pokračování
[55] Z této definice zneužití práva Nejvyšší správní soud pravidelně vychází ve věcech
nepřímých daní (srov. např. rozsudky ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005-64, ze dne
16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006-155, č. 1778/2009 Sb. NSS, body 69–71, a ze dne 16. 12. 2015,
č. j. 1 Afs 92/2015-35, bod 28) i daní přímých (viz např. rozsudky č. j. 1 Afs 35/2007-108,
č. j. 6 Afs 376/2018-46, body 33 a 34, č. j. 10 Afs 289/2021-42, bod 17, ze dne 31. 5. 2022,
č. j. 4 Afs 376/2021-60, bod 25, ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/2022-37, bod 27, či ze dne
8. 8. 2023, č. j. 2 Afs 167/2022-52).
[56] Pro posouzení objektivního kritéria je nejprve nutné vymezit účel právní úpravy,
tedy § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 zákona o daních z příjmů, podle něhož jsou od daně z příjmů
právnických osob osvobozeny příjmy z podílu na zisku, vyplácené dceřinou společností, která
je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, mateřské společnosti.
[57] Jak uvedl krajský soud, v řešeném případě není sporu o tom, že stěžovatelka postupovala
formálně v souladu se zákonem o daních z příjmů tak, že při výplatě dividendy své mateřské
společnosti nesrazila a neodvedla 15% daň.
[58] K důvodům zavedení osvobození příjmů z podílu na zisku vyplácených dceřinou
společností mateřské společnosti v § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 ZDP a jeho účelu se vyjádřil
Nejvyšší správní soud v bodech 37 a 38 rozsudku č. j. 6 Afs 376/2018-46. V bodu 37 uvedl,
že osvobození „bylo do zákona o daních z příjmů v původní podobě vloženo novelou provedenou zákonem
č. 438/2003 Sb. Z důvodové zprávy k tomuto zákonu vyplývá toliko to, že jde o transpozici směrnice
Rady 90/435/EHS, o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států
[nahrazena směrnicí Rady 2011/96/EU, o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností
z různých členských států], s tím, že dotčená úleva je nad rámec směrnice rozšířena i na rozdělení zisku mezi
společnostmi v rámci České republiky (v podrobnostech viz sněmovní tisk č. 402/0, 4. volební období, zvláštní část,
dostupná v digitálním repozitáři www.psp.cz). Základní účel této úpravy na úrovni unijního práva je přitom zcela
zřejmý; je jím zabránění přeshraničního dvojího zdanění zisků, tj. osvobození převodu zisků mezi propojenými
společnostmi a jejich zdanění až u konečného příjemce (a tento účel samozřejmě dopadá i na čistě vnitrostátní vztahy).
Tímto osvobozením však nebylo zamýšleno, aby výplata podílu na zisku konečnému příjemci vůbec nepodléhala
zdanění.“
[59] Dále v bodu 38 konstatoval: „Z uvedené unijní právní úpravy i ze zákona o daních
z příjmů – in concreto jde zejména o stanovení časových testů pro vlastnictví podílu v dceřiné společnosti
(§ 19 odst. 3 a 4 zákona o daních z příjmů) – lze také dovodit, a to je v tomto případě klíčové, že vlastnictví podílu
v dceřiné společnosti by mělo mít skutečný obsah [v rovině standardních ekonomických vztahů mezi dceřinými
a mateřskými společnostmi]; mělo by být motivováno primárně ekonomicky a nikoli daňově. Jestliže zákonodárce
stanovil shora zmíněný časový test v délce 12 měsíců, je zřejmé, že tím chtěl zajistit, aby nedocházelo k účelovým
převodům podílů v obchodních společnostech, ale aby bylo vlastnictví podílu více stabilní [a ekonomicky odůvodněno
právě vzájemnými ekonomickými vztahy (ekonomickou spoluprací) mezi dceřinými a mateřskými společnostmi,
nikoli např. jen spekulativnímu účely či daňovou úlevou]. O tom ostatně svědčí i stanovení podmínky nejméně
10% podílu na základním kapitálu dceřiné společnosti jako podmínky pro osvobození vyplaceného podílu na zisku.
V případě, že převod podílu ve společnosti, spojený s následnou výplatou podílu na zisku, nemá žádné (nebo
jen okrajové) ekonomické opodstatnění a zjevně směřuje k získání daňové výhody (vyhnutí se dani z příjmu
z dividend), nemůže taková operace předestřenému účelu konvenovat. Naopak odporuje a účelu, pro který bylo dané
osvobození od daně zavedeno.“
2 Afs 82/2022
[60] S ohledem na výše uvedené bylo nutné zabývat se okolnostmi celého případu a posoudit
ekonomickou racionalitu uskutečněných operací (viz bod 39 výše citovaného rozsudku), jak učinil
žalovaný i krajský soud.
[61] Nejvyšší správní soud souhlasí s žalovaným a krajským soudem, že v celkovém kontextu
úplatný převod akcií Ing. Hlaváčkem společnosti Lockmead nesměřoval k účelu sledovanému
v § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 ZDP, tedy zabránění dvojímu zdanění zisků a dosažení daňové
neutrality tak, aby byl zisk daněn u konečného příjemce.
[62] Jak zdůraznil žalovaný i krajský soud, většina z vyplacených dividend společnosti Lockmead
(4 847 000 Kč v roce 2013) se dostala v podobě splátky za prodej akcií k Ing. Hlaváčkovi
(v roce 2013 částka 4 500 000 Kč), a obdobně tomu bylo i v následujících letech. Po výplatě
dividendy v srpnu 2014 ve výši 9 170 000 Kč byla Ing. Hlaváčkovi uhrazena splátka kupní ceny
ve výši 4 500 000 Kč, a dále splátka půjčky 4 000 000 Kč Radku Dvořákovi (dle zjištění správce
daně syn Ing. Dvořáka) poskytnuté společnosti Lockmead v roce 2012 na první splátku kupní ceny
akcií, úroky z této půjčky ve výši 404 337 Kč a 200 000 Kč jako splátka půjčky poskytnuté
Lockmead od Ing. Dvořáka. Půjčky od Ing. Dvořáka společnosti Lockmead byly převážně použity
na úplaty fakturované společnosti Lockmead společností LAUCALA s.r.o., která byla jednou
z ředitelek Lockmead. Jejím jediným jednatelem a současně většinovým společníkem jediného
společníka, DIRRI Asset Management s.r.o., byl Ing. Dvořák (druhým společníkem byla Irena
Dvořáková). Lze připomenout, že dle zjištění správce daně, které stěžovatelka nezpochybňuje,
uzavřela stěžovatelka na začátku roku 2012 smlouvu o finančním poradenství s DIRRI s.r.o., jejímž
jediným společníkem byla DIRRI Asset Management s.r.o. a která navrhla a zorganizovala založení
společností Lockmead a LAUCALA s.r.o. Malá část prostředků z vyplacené dividendy byla použita
na administrativní výdaje Lockmead [zejména platby M.S.O. Corporate Services Ltd., mimo jiné
za korporátní služby včetně poskytnutí ředitelů, nominálního akcionáře (správce), sídla, přípravu
zápisů statutárního orgánu, podání daňových přiznání apod.].
[63] Lockmead, na kterou Ing. Hlaváček akcie stěžovatelky za kupní cenu 40 000 000 Kč
převedl, nedisponovala žádným jiným zdrojem příjmů či vlastním majetkem, z něhož by mohla
kupní cenu hradit. Jediným zdrojem jejích příjmů, z něhož hradila své dluhy z titulu kupní ceny
akcií stěžovatelky a půjček od Radka Dvořáka a Ing. Dvořáka, byly dividendy vyplácené
stěžovatelkou, o jejichž výši a vyplacení rozhodovali na valné hromadě stěžovatelky Ing. Hlaváček
a Ing. Dvořák za Lockmead (na základě plné moci udělené v roce 2013 jemu osobně, v dalších
letech prostřednictvím LAUCALA s.r.o.). Dividendy byly vypláceny pouze v takové výši,
že Lockmead byla dle účetních závěrek a zpráv auditora za roky 2012 až 2014, které jsou součástí
správního spisu, závislá na finanční podpoře „skutečného majitele“, bez níž by existovala důvodná
pochybnost, zda by byla schopna existovat a plnit své závazky. Dividendy tedy byly poskytovány
ve svém důsledku z převážné části Ing. Hlaváčkovi, původnímu jedinému společníku, z titulu kupní
ceny. Výše dividend byla určována tak, že nad rámec těchto úhrad umožňovala v podstatě pouze
správu Lockmead (korporátní služby zajišťované M.S.O. Corporate Services Ltd., jediným
společníkem správce trustu, a úhrady za služby poskytované společností LAUCALA s.r.o., zprvu
hrazené z půjček Ing. Dvořáka). Dividendy vyplácené Lockmead tedy byly stanoveny ve výši, která
neumožňovala rozdělení zisku ve prospěch LMT a plnění jeho obmyšleným (beneficientům),
ani investovat do dalších majetkových hodnot, které by Lockmead jakožto holdingová společnost
spravovala. V této souvislosti nelze přehlédnout, že správce trustu nezřídil pro LMT ani bankovní
účet, z něhož by mohly být případné výplaty beneficientům realizovány, což potvrdila ředitelka
správce trustu Emily Holt v e-mailu z listopadu 2018 a ve vyjádření ze dne 12. 3. 2019. První výplata
obmyšlenému proběhla až v lednu 2019, po rozhodnutí o vyplacení dividendy Lockmead, tedy více
než šest let po založení trustu, poté, kdy byla stěžovatelka seznámena s výsledky kontrolních
zjištění. Do té doby neměl žádný z beneficientů z trustu žádný užitek ani žádný zdanitelný
2 Afs 82/2022 - 60
pokračování
příjem. Jak bude dále rozvedeno, absence výplat beneficientům současně nekorespondovala
ani se záměrem vyjádřeným zakladatelem v listu přání.
[64] Dle Nejvyššího správního soudu s ohledem na výše uvedené v tomto případě osvobození
dividendy neodpovídalo shora vymezenému účelu sledovanému v § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1
ZDP.
[65] Jak bude rozvedeno dále (v části věnované posouzení subjektivního kritéria, neboť v tomto
ohledu se obě kritéria prolínají), úplatný převod akcií na Lockmead s následnou výplatou podílu
na zisku neměl rozumné ekonomické opodstatnění a směřoval zjevně k získání daňové výhody
(vyhnutí se dani z příjmu z dividend). Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku
č. j. 6 Afs 376/2018-46, taková operace nemůže konvenovat výše předestřenému účelu.
[66] Pokud jde o naplnění subjektivního kritéria, je třeba zkoumat hlavní účel jednání, tedy
racionální opodstatněnost transakce z hlediska konání daňového subjektu před i po něm, přičemž
cílem je na základě objektivních okolností případu „dovodit, zda konkrétní jednání daňového subjektu
mohlo mít jiné vysvětlení než snahu o neoprávněné získání daňové výhody“, a identifikovat „umělou konstrukci
sloužící k získání daňové výhody“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 289/2021-42,
body 31 a 40). Je třeba zohlednit „právní, hospodářské i personální vztahy mezi zainteresovanými subjekty
i celkovou ekonomickou racionalitu transakcí“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 7 Afs 175/2022-37, bod 42). Pro posouzení motivu či záměru je krom samotné ekonomické
racionality jednání údajně zakládajícího zneužití práva významný též způsob „zapojení spojených osob,
resp. členů jejich statutárních orgánů, do řetězce transakcí“ (rozsudky NSS č. j. 4 Afs 376/2021-60, body 28
a 33, a č. j. 7 Afs 175/2022-37, bod 35). V souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu
č. j. 10 Afs 289/2021-42 lze vyjít i z okolností zohledněných v rámci posuzování naplnění kritéria
objektivního.
[67] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu o absenci ekonomické
racionality transakcí a neúčelnosti trustové struktury v kontrolovaném období. I v tomto ohledu
považuje za významné, že Ing. Hlaváček převedl úplatně akcie nově vytvořené společnosti
Lockmead s tím, že kupní cena měla být splácena z dividend vyplacených stěžovatelkou (jiný zdroj
příjmů Lockmead neměla), přičemž vyplacené dividendy, o jejichž výši rozhodoval Ing. Hlaváček
a Ing. Dvořák, byly z převážné části použity na splátky kupní ceny (viz výše). První výplata
obmyšlenému proběhla až více než 6 let po založení trustu v lednu 2019 po seznámení stěžovatelky
s výsledkem kontrolních zjištění.
[68] Nejvyšší správní soud dává za pravdu žalovanému a krajskému soudu, že absence
jakýchkoli plnění beneficientům po dobu více než 6 let od založení trustu neodpovídala záměru
a pravidlům pro výplatu beneficientům tak, jak byly vyjádřeny v listu přání, který byl správci daně
předložen. Podle něj mělo být záměrem Ing. Hlaváčka zajistit beneficientům (dle Přílohy „A“
smlouvy o založení LMT Petru Hlaváčkovi, nar. 7. 2. 1986, Aleně Hlaváčkové, nar. 23. 1. 1994,
Petře Hlaváčkové, nar. 22. 2. 1998, a Martinu Hlaváčkovi, nar. 20. 2. 2000) odpovídající přístup
k potřebné zdravotní péči v případě vážného onemocnění nebo úrazu či operace, ke vzdělání
na střední a vysoké škole v odpovídajícím standardu a k zajištění minimální životní úrovně.
Za přiměřenou podporu vysokoškolského vzdělání měl být považován mimo jiné „měsíční příspěvek
na provozní výdaje ve výši 1,25násobku minimální mzdy v České republice vyplácený po nástupu na vysokou školu
a nejdéle však do 30 let věku beneficienta“. V listu přání bylo dále uvedeno, že na přiměřenou podporu
životní úrovně má být vyplacen „každému beneficientovi každý rok v prosinci jednorázový příspěvek na životní
úroveň ve výši pětinásobku průměrné měsíční mzdy v ČR“.
2 Afs 82/2022
[69] Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že list přání není právně závazný dokument a byl
Ing. Hlaváčkem jakožto zakladatelem LMT formulován „jako vodítko“ pro výkon pravomocí
a uvážení správce trustu. Nejvyšší správní soud též nepřehlédl, že použití peněžních prostředků
v duchu přání zakladatele bylo dle listu přání podmíněno tím, že „budou nějaké peníze vyplaceny
do trustu“, a pokud nebylo vyplaceno takové množství peněz, které by správce na zajištění
uvedených účelů s nejlepším vědomím a svědomím vyplatil, mají být zaplaceny přiměřené poměrné
částky.
[70] Jak uvádí ve stanovisku prof. Ronovská, úkolem správce trustu je plnit podmínky
a povinnosti stanovené zákonem a zakladatelem v zakládacích dokumentech (zakládací listině,
souvisejících dokumentech, případně listu přání). V listu přání má být zachycena vůle zakladatele,
pro jaký účel a podle jakých pravidel by měl správce majetek do trustu vyčleněný spravovat,
a jde o vodítko ve vztahu k výkonu diskreční pravomoci správce a protektora. Správce i protektor
jsou povinni vykonávat svou funkci loajálně (ve vztahu k beneficientům), pečlivě,
především s přihlédnutím k účelu sledovanému zakladatelem, respektovat přání zakladatele a plnit
je v kontextu aktuální situace.
[71] Nejvyšší správní soud považuje ve shodě s krajským soudem a žalovaným za významné,
že z podílu na zisku určeného k rozdělení valnou hromadou stěžovatelky (tedy Ing. Hlaváčkem
a Ing. Dvořákem za Lockmead) byla hrazena z převážné části kupní cena akcií Ing. Hlaváčkovi
a dále v podstatě pouze vlastní správa Lockmead, respektive půjčky na ně poskytnuté
Ing. Dvořákem a jeho synem.
[72] Pokud stěžovatelka zdůrazňuje diskreční pravomoc a fiduciární povinnost správce, nelze
přehlédnout, že při úvaze o výplatách z trustu (resp. jejich absenci) správce kromě potřeb
beneficientů a přání zakladatele zohledňoval i aktuálně dostupné prostředky pro rozdělení v trustu
a jejich předpokládanou budoucí výši (viz vyjádření Emily Holt ze dne 27. 3. 2019). Jak bylo výše
uvedeno, LMT až do zahájení daňové kontroly žádné finanční prostředky pro rozdělení
beneficientům nekumuloval. Je třeba připomenout, že Ing. Hlaváček do trustu nevložil akcie
stěžovatelky, ale akcie finančně nestabilní kyperské společnosti Lockmead (s dluhem z titulu
neuhrazené kupní ceny akcií Ing. Hlaváčkovi a půjčky na něj poskytnuté a s náklady na vlastní
správu), z níž bylo možné akcie stěžovatelky kdykoli zcizit, mimo jiné na základě opční smlouvy
s Ing. Dvořákem bez jasně určené (vyjevené) protihodnoty. Byť tedy stěžovatelka opakovaně
zdůrazňuje, že Ing. Hlaváček vytvořil „diskreční trust“ a pravidla pro výplaty beneficientům
předestřená v listu přání nebyla závazná, absence výplat beneficientům po dobu více než šesti let
ve spojení s tím, že nebyly vytvářeny předpoklady pro naplňování deklarovaného záměru
vyjádřeného v listu přání, jediném dokumentu, v němž byl konkrétní záměr zakladatele projeven
[čl. 1 písm. c) Smlouvy o LMT], svědčí o tom, že podstatným a vážně míněným účelem vytvoření
trustové struktury nebylo zajištění potomků Ing. Hlaváčka.
[73] Lze souhlasit i s tím, že ani první výplata z LMT, která byla poskytnuta jedné z obmyšlených
dne 30. 1. 2019, plně nekorespondovala s výše uvedenými pravidly, jak je vytyčil zakladatel v listu
přání. Dcera Ing. Hlaváčka Petra Hlaváčková požádala e-mailem ze dne 29. 10. 2018 Ing. Dvořáka
jakožto protektora LMT o příspěvek na životní náklady, pokud na ně má nárok, s tím, že jí otec
sdělil, že je beneficientem LMT a má nárok na příspěvek na studium vysoké školy. Uvedla,
že ukončila dva semestry ČVUT a studuje třetí. Dle připojeného potvrzení o studiu zahájila
studium v září 2017. V listopadu 2018 ji Emily Holt za správce trustu informovala, že jí bude
vyplacena částka odpovídající dvanáctinásobku 1,25násobku minimální mzdy v roce 2017. Petře
Hlaváčkové tedy nebyl poskytován měsíční příspěvek na krytí provozních výdajů po nástupu
na vysokou školu ve výši 1,25násobku minimální mzdy (která od 1. 1. 2018 činila 12 200 Kč
dle § 2 nařízení vlády č. 567/2006 Sb.), ale zpětně příspěvek po ukončení prvního akademického
2 Afs 82/2022 - 61
pokračování
roku odvíjející se od výše minimální mzdy při jeho zahájení. Není ani patrné, zda byla jediná
obmyšlená, která požádala o výplatu z LMT poprvé v roce 2018, dříve seznámena s existencí trustu
a zda jí byla známa pravidla pro výplaty vymezená zakladatelem, což nebylo tvrzeno a prokázáno
ani u ostatních obmyšlených. Z podkladů pouze vyplývá, že od založení trustu až do listopadu 2018
správce žádnou žádost o plnění od žádného z beneficientů neobdržel. Z žádného podkladu
též neplyne, že by předpokladem výplaty z LMT byla žádost obmyšleného. Stěžovatelka sama
ostatně cituje vyjádření správce trustu o tom, že neměl od protektora ani zakladatele relevantní
informace o potřebách beneficientů dle účelu vyjádřeného v listině přání (tedy patrně ani o nástupu
dcery Ing. Hlaváčka na vysokou školu). Lze dodat, že žádost o výplatu z trustu za nezletilé
beneficienty by měl činit zakladatel jakožto zákonný zástupce, pokud by skutečně LMT měl sloužit
k deklarovanému účelu v souladu s listem přání zakladatele a byl k tomu finančně vybaven. Jak bylo
výše uvedeno, list přání vymezil mimo jiné každoroční příspěvek na rozumnou životní úroveň,
který měl být vyplácen všem beneficientům. Pro celkový kontext je významný i způsob, jímž bylo
správcem trusu reagováno na žádost o výplatu v říjnu 2018. Plnění bylo obmyšlené vyplaceno
až po třech měsících s odůvodněním, že správce trustu pro LMT dosud nezaložil bankovní účet,
a poté, kdy dne 29. 1. 2019 měla Lockmead vyplatit dividendu správci trustu.
[74] Nejvyšší správní soud vzhledem k uvedeným okolnostem souhlasí s krajským soudem,
že účelem sledu transakcí, který byl podrobně popsán v napadeném rozhodnutí i rozsudku
krajského soudu, nebylo zajištění potomků Ing. Hlaváčka, respektive jejich finanční podpora
dle záměru vyjádřeného ve smlouvě o výkonu správy cizího majetku v LMT ve spojení s listem
přání. Tento závěr nezpochybňuje skutečnost, že od roku 2019 byly provedeny dvě výplaty
ve prospěch jednoho z beneficientů.
[75] To, že kyperský mezinárodní trust je obecně využíván jako nástroj správy a ochrany
majetku, včetně mezigeneračního předávání, a účinná právní úprava v České republice srovnatelné
řešení nenabízela, výše uvedené závěry nikterak nezpochybňuje, stejně jako tvrzení, že formální
nastavení odpovídalo běžně používaným strukturám. V této souvislosti lze dodat, že žalovaný
ani krajský soud nezpochybňovali, že LMT vznikl a existuje.
[76] Jak upozornil krajský soud, nelze též přehlédnout, že zakladatel svěřil do správy třetích
osob akcie Lockmead bez závazných pokynů výplaty prostředků ve Smlouvě o LMT, pouze
s projeveným záměrem v listu přání, podle něhož ovšem nebylo až do zahájení daňové kontroly
postupováno (nebyly vytvářeny podmínky pro odpovídající plnění z LMT a žádná plnění
neprobíhala). Ve smlouvě byl určen pouze okruh beneficientů, který mohl správce trustu
s předchozím souhlasem protektora trustu Ing. Dvořáka měnit, s tím, že s předchozím písemným
souhlasem protektora je správce dle svého uvážení oprávněn vyplatit či použít případné
příjmy svěřenského fondu ve prospěch beneficientů nebo v takové jejich záležitosti, kterou
dle svého uvážení uzná za vhodnou, prostředky shromažďovat či rozhodnout o rozdělení kapitálu
(viz čl. 2 až 5). Jak uvedl krajský soud, bez souhlasu protektora je správce oprávněn v podstatě
pouze k výkonu činnosti dle čl. 6 Smlouvy o LMT, tj. k vedení účetnictví a souvisejícím činnostem
(srov. čl. 2 až 5 a 7). Právě protektor přitom rozhoduje i o osobě či osobách správce trustu (čl. 11.3),
což mu poskytovalo vliv na správu trustu. Byl též oprávněn kdykoli prohlásit dobu trvání trustu
za skončenou [čl. 7 písm. a)]. V takovém případě měl být nerozdělený kapitál a příjmy
distribuovány všem, některým nebo žádným dosud žijícím beneficientům v poměru, který
určí s předchozím písemným souhlasem protektora správce (čl. 4). Nelze tedy souhlasit
se stěžovatelkou, že by Ing. Dvořák nevykonával (resp. nebyl oprávněn vykonávat) z pohledu
trustu jakoukoli činnost. Jak uvádí prof. Ronovská, působnost správce byla postavením protektora
v řadě ohledů omezena, což mohlo ovlivnit rozsah jeho odpovědnosti. Pokud jde o nastavení
odpovědnosti správce trustu, nelze přehlédnout, že dle bodu 9.1 Smlouvy o LMT neměl nést
2 Afs 82/2022
osobní odpovědnost právní ani faktickou za důsledky jakýchkoli pochybení ani za jakékoli porušení
povinností nebo svěřenství, pokud nelze prokázat, že jednání či opomenutí bylo motivováno jeho
osobním, svévolným a podvodným zlým úmyslem. Neměl nést odpovědnost ani za případné ztráty
či škody vzniklé při rozhodování nebo plnění pravomocí, které mu byly smlouvou nebo ze zákona
svěřeny, nebo při absenci tohoto rozhodování či výkonu pravomoci.
[77] Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že vytvoření trustu bez závazných
pokynů, s možností správce trustu změnit se souhlasem protektora beneficienty, nadto při existenci
opční smlouvy ve prospěch Ing. Dvořáka, plnění ve prospěch potomků Ing. Hlaváčka
nezaručovalo. Popsané nastavení trustové struktury jako „diskrečního trustu“ (bez jistoty plnění
ve prospěch potomků) s možností zcizení akcií stěžovatelky mimo trustovou strukturu a ve spojení
s následným fungováním této struktury (stanovení podílů na zisku stěžovatelky tak, že pokrývaly
v podstatě pouze splátky kupní ceny, absence plnění z trustu beneficientům více než šest let
od založení v rozporu se záměrem deklarovaným v listu přání) dle Nejvyššího správního soudu
skutečně svědčí o tom, že účelem transakcí nebyl záměr finančně zajistit potomky Ing. Hlaváčka.
[78] Nejvyšší správní soud ve výše popsaném kontextu stejně jako krajský soud postrádá věcné
racionální důvody (jiné než daňové) pro vytvoření holdingové společnosti Lockmead, jíž byly akcie
prodány, aby kupní cenu následně Ing. Hlaváčkovi splácela z vyplacených dividend. Ztotožňuje
se s krajským soudem i v tom, že v konkrétních poměrech vysvětlení neposkytují ani důvody,
jež pro vytvoření „mezistupně“ zmiňuje prof. Ronovská v odborném stanovisku a na které
poukazuje stěžovatelka. Nejvyšší správní soud vyjádření prof. Ronovské vnímá v kontextu
položeného dotazu ohledně obvyklosti začlenění holdingové společnosti do trustové struktury.
Stanovisko pouze obecně uvádí, že vytvoření správcovské společnosti lze považovat za standardní
„mj. z důvodů eliminace případného možného střetu zájmů správce trustu a výkonného vedení obchodní korporace
ohledně některých podnikatelských rozhodnutí, jakož i k vymezení odpovědnosti jednotlivých aktérů“.
Konkrétním rizikům střetu zájmů a odpovědnosti jednotlivých aktérů se však prof. Ronovská
nevěnuje a ani stěžovatelka je blíže v konkrétních poměrech nevysvětluje. Prof. Ronovská přitom
výslovně úvodem stanoviska předeslala, že se nebude zabývat konkrétními transakcemi, právy
či povinnostmi a nebude činit žádné závěry týkající se veřejnoprávní (daňové) kvalifikace jakéhokoli
aspektu LMT a souvisejících skutečností ani se věnovat právním poměrům mezi stěžovatelkou
a Lockmead, čemuž odpovídá též obsah stanoviska. Právě konkrétní transakce, práva a povinnosti
jsou však pro posouzení věci podstatné. Nejvyššímu správnímu soudu není zřejmé, jak mělo
vložení Lockmead do LMT eliminovat střet zájmů správce trustu a výkonného vedení obchodní
korporace (stěžovatelky). Správcem LMT byla M.S.O. NOMINEES LIMITED, za niž jednaly
ředitelky Emily Holt a Kathryn Rebecca Steward, které byly současně ředitelkami Lockmead, spolu
s LAUCALA s.r.o., za kterou jednal Ing. Dvořák, člen představenstva stěžovatelky a protektor
trustu.
[79] Stěžovatelka nenabídla ani racionální vysvětlení pro prodej akcií Lockmead. Předně
ani ze stanoviska prof. Ronovské neplyne, že by nemohly být do kyperského mezinárodního trustu
vloženy akcie stěžovatelky nebo že by o tom v roce 2012 existovaly mezi odbornou veřejností
pochybnosti (k tomu nebyly označeny ani jiné důkazy). S ohledem na nutný cizí prvek by jejich
vyčlenění naopak odpovídalo právní úpravě kyperského mezinárodního trustu. Proto byly ostatně
akcie Lockmead převedeny na Ing. Hlaváčka, který je následně vyčlenil do LMT. Nejvyššímu
správnímu soudu není ani zřejmé, proč by měl být úplatný převod akcií společnosti Lockmead více
„transparentní variantou“ v porovnání s bezúplatným převodem či vyčleněním akcií ani jak by měla
úplatnost převodu ovlivnit možné spory v dědickém či jiném konkrétním řízení, respektive v jakém
dědickém řízení a v jakém směru by mohla být relevantní námitka, že se Ing. Hlaváček „vzdal“ části
majetku. Pokud stěžovatelka v kasační stížnosti zmiňuje potřebu zachování hodnot „vzhledem
k probíhajícímu rozvodu“ Ing. Hlaváčka, aby nemohl být nařčen ze záměrného snížení svého
2 Afs 82/2022 - 62
pokračování
majetku, tuto argumentaci v žalobě neuplatnila, ač tak učinit mohla, a je tedy nepřípustná
(§ 104 odst. 4 s. ř. s.). Navíc stěžovatelka nijak nevysvětluje souvislost mezi rozvodem a možným
nařčením Ing. Hlaváčka ze snížení majetku. Současně je třeba připomenout, že soud neshledal
důvodnou ani argumentaci stěžovatelky účelem založení LMT, nejen samotného úplatného
převodu akcií na holdingovou společnost.
[80] Lze poznamenat, že přesvědčivé odůvodnění v celkovém kontextu posuzované transakce
nepředstavuje ani vysvětlení, že žádné z dětí Ing. Hlaváčka by nebylo schopno stěžovatelku
„převzít“. Vlastnictví akcií nevyžaduje schopnost řízení akciové společnosti. Sama stěžovatelka
poukazuje na to, že si Ing. Hlaváček vychovával profesionální management, jemuž hodlal výkonné
vedení „předat“. Jde tedy v podstatě pouze o rozdělení akcií tak, aby se zamezilo případným
patovým situacím, což nepochybně umožňovalo i dědické právo účinné v roce 2012, přičemž
i podle právní úpravy účinné do 31. 12. 2013 bylo možné ustanovit správce dědictví, pokud by snad
došlo ke sporům v dědickém řízení. V této souvislosti lze dodat, že cíl předestřený Ing. Hlaváčkem,
vychovat si profesionální management a v budoucnu mu předat vedení společnosti, naopak spíše
svědčí o tom, že mínil nadále vykonávat faktický vliv ve stěžovatelce, patrně jednáním ve shodě
s Ing. Dvořákem (mj. jednajícím prostřednictvím LAUCALA s.r.o. za Lockmead). Nadto nelze
přehlédnout, že stěžovatelka s odkazem na list přání tvrdí, že výhodou zvoleného řešení, kdy trust
nebyl zřízen pro případ smrti Ing. Hlaváčka, měla být možnost výplat za života zakladatele,
k nimž ovšem nedocházelo.
[81] Pokud stěžovatelka podsouvá krajskému soudu názor, že 40 000 000 Kč, které
Ing. Hlaváček získal za akcie, je více než 90 000 000 Kč, které dle tvrzení stěžovatelky mohl získat
na dividendách, je třeba konstatovat, že takový názor z napadeného rozsudku neplyne
a argumentace stěžovatelky se tedy míjí s důvody napadeného rozsudku. Pro danou věc
je podstatné, že u dividend vyplacených v roce 2013, které byly ve svém důsledku vyplaceny
Ing. Hlaváčkovi formálně jako splátka kupní ceny, bylo uplatněno osvobození od daně.
Není podstatné, nakolik se Ing. Hlaváček právně odřízl od „rodinného majetku“ a nakolik
vykonávala právní vliv jiná osoba. Podstatné je, že trustová struktura nesloužila deklarovanému
účelu a dividendy vyplácené Lockmead získával Ing. Hlaváček jako splátky kupní ceny. Navíc
je z okolností transakce patrné, že (bez ohledu na možné právní pojistky, které nebyly tvrzeny
ani zjištěny) Ing. Dvořák jednal ve shodě s Ing. Hlaváčkem.
[82] Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že pro správu kyperského mezinárodního trustu
se běžně využívají profesionální kyperští správci. To ovšem nemění nic na tom, že pozice správce
byla velmi slabá vzhledem k silnému postavení protektora, čemuž odpovídala i omezená
odpovědnost správce dle Smlouvy o LMT. Současně je zřejmé, že Ing. Dvořák za Lockmead
na valné hromadě stěžovatelky spolu s Ing. Hlaváčkem rozhodoval o rozdělení podílu na zisku,
a tedy ve svém důsledku o tom, zda trust bude mít k dispozici peněžní prostředky pro výplaty
beneficientům v souladu se záměrem vyjádřeným v listu přání. Z vyjádření správce trustu
je též patrné, že se spoléhal při plnění svých povinností vůči beneficientům na informace
od protektora a zakladatele, což koresponduje s tím, že dle zjištění správce daně ředitelky správce
trustu působily ve více než stovce subjektů.
[83] Pokud stěžovatelka argumentuje, že v předchozích obdobích její jediný akcionář
Ing. Hlaváček nerozhodoval o rozdělení zisku v takovém rozsahu, převáděl jej do nerozděleného
zisku minulých let a nebýt sporné transakce, postupoval by tak nadále, nikterak to závěry
žalovaného a krajského soudu nezpochybňuje. Pouze to svědčí o tom, že Ing. Hlaváček nehodlal
rozhodovat o rozdělení zisku, pokud podléhal 15% srážkové dani.
2 Afs 82/2022
[84] K argumentaci stěžovatelky, že v době převodu akcií bylo součástí platného práva
osvobození příjmů z dividend od daně z příjmů fyzických osob zavedené zákonem
č. 458/2011 Sb., Nejvyšší správní soud uvádí, že takové osvobození mělo nabýt účinnosti
až od 1. 1. 2015 (srov. čl. I bod 3, čl. II a čl. XCV), a dividenda tedy měla nejen v době uzavření
smlouvy, ale i v době splácení kupní ceny v posuzovaném zdaňovacím období dani podléhat.
Ani tato kasační námitka tedy není důvodná.
[85] Vzhledem k výše uvedenému se Nejvyšší správní soud shoduje s krajským soudem,
že podmínky pro získání daňové výhody byly vytvořeny uměle a že úplatný převod akcií společnosti
Lockmead byl motivován primárně daňově.
[86] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že bylo naplněno objektivní i subjektivní kritérium
zneužití práva.
[87] K námitce stěžovatelky, že krajský soud chybně uvedl, že výhoda představující úsporu
na dani plynula stěžovatelce, ačkoli byla plátcem, nikoli jejím poplatníkem, Nejvyšší správní soud
dodává, že z kontextu napadeného rozsudku je zřejmé, že se jednalo pouze o nepřesné vyjádření.
Z napadeného rozsudku vyplývá, že prodej akcií Ing. Hlaváčkem s následnou výplatou dividend
společnosti Lockmead představovaly zneužití práva. Jak uvedl Nejvyšší správní soud již v rozsudku
č. j. 6 Afs 376/2018-46, určení role jednotlivých subjektů není pro daňovou povinnost plátce
rozhodující. Podstatou aplikace institutu zákazu zneužití práva je snaha o to, aby byl nastolen stav,
jako by ke zneužití práva nedošlo (srov. již výše citovaný rozsudek SDEU ve věci Halifax, bod 94).
Jeho výsledkem by tedy mělo být odčerpání neoprávněné získané výhody. Konkrétní způsob
tohoto odčerpání či „restituce“ je v rukou správce daně a odvíjí se od okolností daného případu.
V případě srážkové daně je daň standardně předepsána plátci daně. Smyslem srážkové daně je totiž
právě skutečnost, že majetková odpovědnost za řádné sražení a odvedení daně primárně stíhá
plátce daně, nikoli poplatníka. Jestliže správní orgány a krajský soud dospěly k závěru,
že v důsledku zneužití práva nebyly splněny materiální podmínky pro uplatnění osvobození
od daně, logickým důsledkem tohoto závěru je, že stěžovatelka byla jako plátce daně v souladu
s § 38d odst. 2 zákona o daních z příjmů povinna v rámci vyplácení dividend srazit a odvést
15% daň za poplatníka této daně – příjemce dividend. Za sražení a odvedení daně stěžovatelka
odpovídala z titulu svého postavení jako plátce daně (§ 38d odst. 5 zákona o daních z příjmů).
Jelikož stěžovatelka jakožto plátce daně nesplnila svoji povinnost a v důsledku toho nebyla daň
vybíraná srážkou uhrazena, byla jí stanovena k přímé úhradě.
[88] Pokud stěžovatelka považuje za zavádějící údaj o výlučném přístupu Ing. Dvořáka
k internetovému bankovnictví Lockmead v roce 2013, lze konstatovat, že stěžovatelka toto zjištění
ve vztahu ke kontrolovanému období roku 2013 nikterak nezpochybňuje. Nadto se nejednalo
o rozhodující okolnost pro závěr o zneužití práva. Pro posouzení věci Nejvyšší správní soud
nepovažuje za relevantní, že od roku 2015 byly příkazy zadávány prostřednictvím přístupu
zřízeného pro jediného společníka správce trustu, který společnosti Lockmead fakturoval mimo
jiné za službu údržby bankovního účtu (dle faktur předložených stěžovatelkou v odvolacím řízení).
III. 3. Neprovedení důkazu
[89] K námitce neprovedení důkazu výslechem správce (trustee, patrně míněno ředitelek
správce trustu) Nejvyšší správní soud uvádí, že se ztotožňuje s krajským soudem, že způsob,
jímž se žalovaný vypořádal s neprovedením navrženého výslechu, nemohl mít vliv na zákonnost
napadeného rozhodnutí.
2 Afs 82/2022 - 63
pokračování
[90] Stěžovatelka v druhém doplnění odvolání uvedla, že list přání je právně nezávazný
dokument a správce může postupovat za určitých podmínek odlišně, a že předloženým
prohlášením trustee ozřejmila důvody pro postup, který v daném čase zvolili, s tím, že pro případ
přetrvávajících pochybností o jejich postupu navrhla za účelem doložení postupu trustee
při naplňování smyslu a účelu LMT jejich výslech. Současně navrhla jejich výslech k prokázání,
že v lednu 2019 došlo k uskutečnění výplaty beneficientovi, v jaké výši a z jakého důvodu, a žádala,
aby k těmto skutečnostem nebyl proveden výslech beneficienta. V žalobě namítla, že „vlastní důvody,
pro které trustee (správci trustu) rozhodli o výplatě peněžních prostředků tak, jak rozhodli,“ doložila přílohami
č. 7 až 9 druhého doplnění odvolání, které žalovaný nereflektoval, a současně navrhla výslech trustee
za účelem objasnění jejich postupu. Vytýkala žalovanému, že se v odůvodnění, proč výslechy
neprovedl, nevyjádřil k tomuto rozsahu navrženého výslechu.
[91] Krajský soud v napadeném rozsudku nehodnotil neprovedený důkaz. Vyplývá
z něj, že skutečnosti, které jimi stěžovatelka hodlala prokázat, tedy postup správce trustu při výplatě
prostředků beneficientům a důvody, pro něž rozhodl o první výplatě až v lednu 2019,
dostatečně plynuly z prohlášení ředitelky Emily Holt předložených v odvolacím řízení, nemohly
však zvrátit závěr o zneužití práva. S tím se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Prohlášení,
z nichž krajský soud vycházel, byla součástí správního spisu, který měl soud k dispozici a který není
předmětem dokazování (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009,
č. j. 9 Afs 8/2008-117, č. 2383/2011 Sb. NSS). Nejvyšší správní soud dodává, že ani prohlášení
správce trustu z května 2022, které citovala stěžovatelka v kasační stížnosti, neobsahuje žádné nové
relevantní skutečnosti.
[92] Nejvyšší správní soud se neztotožňuje se stěžovatelkou, že by rozhodnutí žalovaného
a krajského soudu pramenilo z nepochopení běžného fungování trustové struktury. Pokud
stěžovatelka zmiňuje, že správním orgánům a krajskému soudu nic nebránilo provést výslech
prof. Ronovské, je třeba uvést, že tento výslech nenavrhla. Ani v kasační stížnosti neuvádí,
co přesně jím mělo být prokázáno. Žalovaný ani krajský soud obsah předloženého stanoviska,
v němž se prof. Ronovská vyjadřovala ke kyperské právní úpravě, nezpochybňovali. Vzhledem
ke konkrétním okolnostem případu však dospěli k závěru o zneužití práva, s nímž se Nejvyšší
správní soud ztotožňuje.
IV. Závěr a náhrada nákladů řízení
[93] Nejvyšší správní soud vzhledem k výše uvedenému dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji podle § 110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[94] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec úřední
činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznává.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. září 2023
L. S.
JUDr. Karel Šimka v. r.
předseda senátu